复旦大学 李若山

尽管1994年颁布的《中华人民共和国注册会计师法》为中国注册会计师行业的发展，奠定了一个里程碑，但二十多年的注册会计师行业实践发展及经济环境的改变，也使得当年制定的注册会计师法，在处理许多当前与注册会计师行业有关的法律问题时，显得有些捉襟见肘。由于目前法律不能很好调节现有的注册会计师行业与各方面的关系，就使得社会各界对注册会计师行业产生了不必要的偏见，同时也影响着注册会计师行业的正常发展。因此，及时修订《中华人民共和国注册会计师法》使注册会计师能在一个比较理性、合乎规范的环境中工作，是当前注册会计师行业监管部门的重要任务之一。最近，有关部门起草了《中华人民共和国注册会计师法》(修订意见稿)我们就该征求意见稿，表示自己的意见。
从整体上说，该意见稿在充分吸取了世界各国的有关注册会计师法律责任体系的特点之后，结合中国的具体实践，制定出一套能体现我国当前经济特征与注册会计师行业特点的法律规范。从总体上来说，这是一部比较完善的法律规范。但是，在某些局部方面，我们也有一些不同观点，尽管这些观点可能也是不正确的，但还是提出来，与有关部门商榷，其目的，就是殷切希望，中国注册会计师行业，能在一个比较合乎理性的法律环境中，逐步成长。
二、对会计师事务所允许采取的组织形式的一点看法
在征求意见稿的第二十八条规定，“会计师事务所可以采取个人会计师事务所、合伙会计师事务所、有限责任合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所等组织形式”。与美国相关法律规定相比，我国给予会计师事务所的组织形式，其自由度更大，但是考虑到注册会计师行业的特殊性，我们认为最好原则上不允许会计师事务所采取与普通有限责任公司一样的形式。我们的理由如下：
注册会计师行业是一个高风险、高社会价值的服务行业。该行业的最为显著的二大特点为：其工作结果不是为聘请的客户直接使用，而是由不与注册会计师签约的第三者使用，审计的社会后果性极其广泛，甚至会影响到整个社会的经济稳定性。其次，会计师事务所的经营，不需要昂贵的资产作资本，而主要是靠人的专业知识与经验进行工作。这二个特点决定了如果允许注册会计师实行有限责任制形式，可能会引致一部分注册会计师激进的商业行为动机，即为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾(这是因为激进的商业行为所产生的潜在风险，对有限责任制度产生的后果相当有限）近年来，虚假会计信息泛滥、部分审计人员道德颓丧、行业信誉降到低点，无不与此有关。因此，如果给予会计师事务所上述四种可供选择的组织形式，最终的结果一定是有限责任形式成为会计师事务所组织形式的主导。因为有限责任制下的风险明显小于个人、合伙和有限责任合伙制下的风险，而且我国目前的注册会计师行业远未发展到以质取胜的阶段，市场并不具备自行检验、区分服务质量的能力，不同法律责任的组织形式并没有与会计师事务所的业务收入直接相关。因此，注册会计师理性的选择是采取风险较低、责任有限的有限责任制形式。而且，由于部分会计师事务所的过激商业行为，可能出现“劣币驱逐良币”的现象，即所谓的“有道德无市场，有市场无道德”。例如，全国70余家从事证券业务的会计师事务所几乎全部是有限责任制，1999年底全国会计师事务所脱钩改制完成，90%的会师计事务所采取了有限责任制。
深圳特区于1998年宣布全市的事务所已经全部脱钩并改制成合伙制，这是深圳注册会计师协会的强制性规定使然，深圳合伙制会计师事务所在跨地区执业时相对于其他省份的有限责任制会计师事务所处于明显的劣势也证实了，有限责任组织形式的存在将影响到非有限责任形式的会计师事务所的竞争能力。而且丝毫不令人奇怪的是，改制完成后不久，深圳的合伙制事务所又纷纷去工商局登记为有限责任公司，深圳注协对此也采取了默认态度。
事实上，这种有限责任会计师事务所的危害已在某些审计案件中得到充分体现。如因银广夏事件而倒闭的中天勤会计师事务所，在暴露了审计过程中存在重大过失后，留下200百万资本金，其余人员在分完事务所剩余财产后即分道扬镰。这是因为事务所业务收入的大部分由合伙人分享，但是业务产生的风险却仅限于事务所的全部资木，事务所的合伙人为了个人的经济利益，不仅可能滋生过激的商业行为倾向，还可能扭曲了激励约束机制，例如限制员工职位的提升、长期不肯新增内部合伙人。深圳某些会计师事务所审计失败频频，就是一个强有力的例证。原有七家有证券业务资格的事务所经2001年检后被取消了三家，就是这一现象的佐证。
基于以上认识，我们认为注册会计师行业以采取无限责任的组织形式为宜，即允许采取合伙和有限责任合伙方式。对于是否允许会计师事务所采取有限责任合伙形式，有法律界人士认为，基本的判断标准是考察有限责任合伙事务所能否赔偿得起投资者的损失。在此判断标准下，有限责任合伙制和有限责任制没有本质区别，因为两者都是以会计师事务所的全部资产承担责任，而负有直接责任的合伙人虽然要以个人财产承担责任，但是他可以通过转移财产减少赔偿额。正如以上分析，我们认为会计师事务所组织形式的选择应当着眼于制约注册会计师过激的商业行为倾向，提高职业行为的水准。对债务直接负有责任的合伙人必须承担无限责任，这可以迫使合伙人谨慎执业，尽量避免陷入审计失败当中。而且，在普通合伙制下，合伙人不仅要承担自身过失带来的损失的无限赔偿责任，还要承担其他合伙人的过失产生的损失的连带赔偿责任。这显然是与“无过错无责任”原则相违背，尤其在我国当前注册会计师的合伙人的素质、专业胜任能力差距悬殊的情况下，连带责任的存在可能使许多有志于中国注册会计师事业发展的年轻人望而却步，从而影响行业的发展。至于对投资者利益的保障，可以通过注册会计师职业责任险、追究其他行为人赔偿责任等方式加以解决。
考虑到注册会计师除了承担法定的审计、验资等鉴证服务以外，还可以承办税务代理、会计咨询、会计服务等业务，这些非鉴证服务对会计事务所规模的要求并不是很高，尤其对于大量中小企业来说，所以注册会计师法应当允许个人会计师事务所的存在。当然，由于个人会计师事务所受规模限制，提供服务的能力以及承担风险的能力有限，会计师事务所的监管部门可以对其服务范围做出限制。
所以，我们建议第28条改为 会计师事务所可以采取个人会计师事务所、合伙会计师事务所和有限责任合伙会计师事务所等组织形式。
三、关于会计师事务所及注册会计师民事法律责任条款的一些看法
修订意见稿第十七条，“会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。”该条款明确了会计师事务所给委托人和其他利害关系人造成损失时，采取过错责任原则追究会计师事务所得民事赔偿责任，这是一个进步。但是，过错责任原则涉及的四项法律要件一一主观上存在过错、出具不实或者不当的业务报告、损失、损失与该不法行为之间存在因果关系，缺乏可操作性。因为会计与审计是专业性较强的行业，具有自身的特点，而民法通则具有普适性，它只能为会计与审计的民事法律责任提供指导，具体的操作还需要注册会计师法加以规定。
1．不实或者不当的业务报告如何认定
会计界与社会公众之间就什么是不实或者不当的业务报告，历来存在较大差异。从中国注册会计师协会制定的《独立审计基本准则》第8和9条以及《审计报告准则》的有关规定可以看出，会计界对审计报告的真实与虚假是从审计过程的角度来进行认定的。例如，《错误与舞弊准则》第7条明确规定，由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于现代审计本身的特点，以及抽样审计及制度基础审计、风险导向审计的运用，使得注册会计师即使恰守审计准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中的虚假或隐瞒之处，从而可能导致其出具的审计报告与事实不符。会计界强调的程序的真实。
社会公众，尤其一些法律界人士，强调的却是结果真实，即虚假报告是指内容不真实的报告。例如，法律上关于“注册会计师出具虚假验资报告”中的“虚假一词，是指验资报告的内容和结论与出资人实际的出资情况不相符。“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的。‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是。‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的》”(刘燕，1998)
按照《注册会计师法》第24条的规定，判断不实或者不当的业务报告的关键在于是否存在“明知被审计单位……，而不予指明”的情况，即注册会计师是否存在违反执业准则。但是，这几个 “明知”，是否违反执业准则的判断需要大量的会计和审计专业知识，传统的法官在这方面存在诸多不尽如人意的地方。
2 .过错的认定
过错包括故意和过失，在国外的司法实践分为三类，即普通过失、重大过失、欺诈。如何评价注册会计师执业行为主观上存在过错，以及过错的程度呢?
根据民法通则的精神，评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失，普通过失(ordinary negligence)是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求;重大过失(gross negligence)则是指注册会计师没有按专业准则的主要要求执行审计。欺诈则是指注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知公司的财务报告有重大错报，却加以虚伪的陈述，例如出具无保留意见审计报告。
同样，传统的法官在注册会计师是否存在过错，以及过错的程度的判断上并不具备胜任能力。这时候，就需要一个注册会计师责任鉴定委员会参与到对会计师事务所责任的鉴定，也就是说，必须有一个既懂会计、又懂法律，且独立于注册会计师行业的团体来界定注册会计师的法律责任问题，这也就是西方兴起的 “法务会计”。由于法务会计必须精通会计、审计知识和法律知识，有较丰富的实践经验，使其不仅能在舞弊案件中提供证据，而且可以合理地界定审计人员的法律责任。2001年上海的司法会计鉴定专家委员会就是基于这个目的成立的。作为规范注册会计师行为的专门法，《注册会计师法》是否应当明确规定;哪些注册会计师责任鉴定委员会具有法律效力，并对它们的组成、作用、程序等做出
规定。
3．会计师事务所民事赔偿责任方式
注册会计师法第70条只是规定了会计师事务所承担民事责任的归责原则和法律要件，并没有指明会计师事务所是否应当对其他责任人的过错承担连带责任。在司法实践当中，法院基于 “深口袋”理论常常将会计师事务所列为被告，甚至出现过会计师事务所被列为“第十七被告”的怪事，目的就在迫使有一点家底的会计师事务所首先承担赔偿的责任。这显然是对会计师事务所的明显不公，影响到会计师事务所的发展，也与国际潮流不相适应。
1995年12月美国国会通过了1995私人证券诉讼改革法案
《The Private Securities Litigation Reform Act of 1995》，与1993年《证券法》、1934年《证券交易法》相比，《私人证券诉讼改革法法案》最大的变化是将适用于注册会计师违法行为的连带责任修改为比例赔偿责任。所谓连带责任(join and several liability)是指涉案的注册会计师必须对原告所遭受的全部可以得到补偿的损失承担全额赔偿的责任，而不管其对损失的责任程度。在该法案公布以前，只要有证据可以证明其行为故意违反证券法律，那么注册会计师在法庭最终判决上将对所有损失负担连带责任。而改革法案所采取的比例赔偿责任则大大减少了注册会计师本不应承担的他人过失，因为注册会计师仅需对与其责任相应的损失赔偿份额负责。改革法案规定 “除了paragraph(l)情形以外，私人证券诉讼案件中牵涉的被告在法庭最终判决上将只对根据paragraph(3)确定的与该被告责任相应的部分承担比例责任”。为了激励证券市场相关人员保持和提高专业技能和职业道德，改革法案对故意违反证券法规的行为仍旧采用连带责任原则。
在上述法案规定下，如果注册会计师“明知投资者可能合理地使用他所提供的信息”，却仍然作出“不实、严重误导或者含有重大遗漏的、任何形式的虚假陈述”，其应对故意违法行为所造成的损失承担连带责任。除此故意行为之外，注册会计师仅需承担相应的比例赔偿责任。只要注册会计师执业时能够保持足够的职业谨慎，按照执业准则、规则和相关法律法规尽到了勤勉尽责，就可以从诉讼风潮中有效地保护自己，也就是说，命运重新回到了注册会计师的手心。
所以，我们认为应当在第70条中增加条款，规定“如果造成他人损失存在众多责任人，会计师事务所仅对法院确定的与该被告责任相应的部分承担比例责任。如果会计师事务所主观上存在故意，则不适用比例责任。”
4．会计师事务所承担民事责任的有效期限
第42条规定，“承办审计业务，自出具审计业务报告之日起五年内承担民事责任”。根据我国的《民法通则》，一般民事诉讼的诉讼时效是两年，有特殊情况的，人民法院可以延长。从权利被侵害之日起二十年，人民法院不予保护，也就是说如果原告不知权益受到损害，民事诉讼追诉时效是二十年。当虚假会计信息发布后超过5年时，其不利影响基本上已经被消化，因此，考虑到虚假会计信息给会计信息使用者带来的实际损害时效，避免上市公司过度涉及诉讼，在我国的注册会计师法的规定中缩短追诉时效是合理的，也符合国际惯例。美国的“第一滴血”有限责任合伙人对会计师事务所的诉讼，就是因为超过5年的追诉时效而被法院拒绝受理。但是，《注册会计师法》的这些规定，往往是一厢情愿的。早在1998年，最高人民法院回复给山东省高级人民法院的司法解释第13号函中就指出，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当根据《民法通则》承担相应的民事责任。2002年1月25目的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》又指出，“虚假陈述民事赔偿案件的诉讼时效为两年，从中国证券监督管理委员会及其派出机构对虚假陈述行为作出处罚决定之日起计算”，这里的两年就应当理解为自原告知晓或应当知晓权益受到损害两年。
因此，在2001年10月24日印发的《注册会计师法》征求意见稿，可能与某些司法解释有所冲突，如果原告援引的是民法通则和司法解释，那么就应当以20年来计算。在法庭判决时，往往可能采用民法的有关规定，承认20年的追诉时效，使得注册会计师法的5年有效期限形同虚设。
5．会计师事务所承担民事责任的原因
我国会计师事务所从事法定审计、验资等鉴证业务，是否不分被审计单位规模、阶段、审计和验资报告的重要性，只要注册会计师存在故意或者过失就必须承担民事责任?美国1933年证券法规定，在承担公司发行上市时财务报告审计业务时，只有存在普通过失会计师事务所就得承担民事责任。1934年证券交易法则规定，会计师事务所在对公司发行上市以后定期财务报告的审计，仅需对重大过失或者欺诈负责。
其次，会计师事务所对委托人与其他利害关系人承担民事责任的原因是否相同?在美国的习惯法下，注册会计师对第三方的责任就分为合约方、预见方和可合理预见方。习惯法的传统观念认为注册会计师只对合约方负责。到了1968年，罗德岛联邦地区法院在审理Rusch Factor公司诉Levin会计师事务所一案，引用了《民事侵权案重述》。《重述》指出，除原始受益人外，已预见到的受益人也有权向失职的注册会计师追索损失。另外还有少数州认为注册会计师应对更广泛的第三方承担责任，他们采取的是 “可合理预见第三方”方法。“可合理预见第三方”可能包括所有的债权人、股东，过去的和现在的，无限的潜在的其他人。
第三，举证责任由谁承担?因果关系如何确定?根据证据学理论中举证责任的一般原则一一 “谁主张、谁举证”的原则，会计造假民事诉讼案件的当事人、第三人负有举证责任，也就是说，他们对自己主张的事实，应当提出证据加以证明。但是，举证责任既是一个技术问题，也是一个政策问题，举证责任的分配必须考虑诉讼的便利性和双方当事人的举证能力。在涉及会计法律责任问题的民事纠纷中，原告多为公民个人，公民个人遭受了实际损害，本身就处在需要救济的弱者地位。例如股民诉银广夏和会计师事务所一案中，如果要股民出示事务所过失或者欺诈的证据，对于股民是十分不利的，尤其要证明注册会计师故意或欺诈，实际上非常困难。“如果免除接近、甚至占有证据的被告的举证责任，而由原告负完全的举证责任，无异于拒绝对他们实施法律保护，使弱者更弱、强者更强，体现不出司法的公正。另外，从效率上看，原告的权利受到了侵害，要求得到司法救济，如果让原告到处去找证据，肯定不如让接近证据的被告来举证、或把其占有的证据 ‘拿’出来，或在被告拒负举证责任时直接按其举证不能来处理更简便、快捷。1”对于这个问题，民法不可能予以解决，而注册会计师法也没有涉及。对于这个问题，我们可以参考今年4月1日开始执行的最高人民法院司法解释第33号函关于 “因医疗行为引起的侵权诉讼”的举证责任规定，由医疗机构就医疗行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在医疗过错承担举证责任。注册会计师的工作底稿，与医疗机构开具的病历、化验报告等资料一样，都可以作为民事诉讼的证据。审计工作底稿的作用之一，就是作为证据明确审计人员的责任。当发生民事诉讼时，审计工作底稿作为审计人员的工作轨迹，能够证明审计人员是否采取了适当的审计程序，收集了充分、适当的审计证据。因此，我们建议，当注册会计师发生验资、审计等民事诉讼纠纷时，应当采用举证倒置的原则。以上这些内容，是否都应当在《注册会计师法》中明确规定，还是由附则或者其他操作性规则确定，是一个值得探讨的问题。
四、注册会计师协会的行业管理问题
依据《注册会计师法(修订草案)》第四条，“注册会计师协会是依照本法设立的注册会计师行业自律性组织，是社会团体法人”。但是，无论从哪方面看，注册会计师协会都象是一个行政机构。

事项
主要负责
审批
备案

考试
财政部注册会计师考试委员会
/
/

设立事务所
/
省、自治区、直辖市财政部门
国务院财政部门

设立分支机构
/
分支机构所在省、自治区、直辖市财政部门
事务所所在省、自治区、直辖市财政部

注册会计师注册/撤销注册
省、自治区、直辖市注册会计师协会
省、自治区、直辖市注册会计师协会或中注协
中国注册会计师协会

事务所合并、分立和解散
/
省、自治区、直辖市财政部门
国务院财政部门

处罚
会计师事务所
/
省级以上财政部门
/

注册会计师
注册会计师协会
省、自治区、直辖市注册会计师协会
省级以上财政部门


(1)首先，依据修订草案，我们可以了解一下注册会计师行业管理具体事项的分管机构： 在以上有关注册会计师注册和撤销注册事务中，如果当事人对于有关事项处理方式不服的，可以向中注协提起申诉或者“向人民法院提起诉讼”。这里的“诉讼”，是指民事诉讼呢，还是行政诉讼?如果提起民事诉讼，那么，由于民法是调整平等主体问的财产关系和人身关系的法律规范，作为民法主要调整对象的财产关系，其核心和主要内容是商品经济关系，即民事法律关系是以财产关系为主要内容的法律关系。所以，违反民事义务、侵犯民事权利应承担的民事责任主要是财产责任，这显然不符合申请人诉讼的情况。如果提起的是行政诉讼，那么又把注册会计师协会纳入了行政机构的范围。

其次，注册会计师协会对其会员应当如何管理？在中国注册会计师协会的章程中，明确提出中国注册会计师协会作为一个民间团体，宗旨是：“服务、监督、管理、协调”。就目前中注协的作用来看，更多的起到了行政管理的作用，而服务、协调作用并不强。首先，修订草案中规定注册会计师和会计师事务所应当加入注册会计师协会。如果注册会计师协会是一个民间社会团体，有没有权力规定谁必须加入本组织?美国的注册会计师即使不加入注册会计师协会，也可以单独执业，只不过不能在信笺纸上印有注册会计师协会的字样。其次，在注册会计师对注册会计师的违法违规行为“予以训诫、罚款、暂停执业、撒销注册会计师注册的惩戒”(修订草案第五十二条)。作为一个民间组织，注册会计师协会应当只有教育培训、建立会计职业道德规范、组织专业技术资格培训和维护会员合法权益等功能，对于违规的会员，固然可以加以组织内部的处罚，但是不应当超越其权力范围，不应当有罚款等行政处罚的权力。由此可以看出，注册会计师协会在自身的定位方面一直模棱两可。
(2)监管。目前，注册会计师行业实际上受到多头管理。依照法规参与监管注册会计师行业的部门主要有审计署、证监会、财政部、工商部门等。具体而言，各个机构的监管职责如下：
A. 财政部。财政部门依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导，对于会计师事务所违反注册会计师法的行为，由省级以上财政部门处以不同的行政处罚，最高可吊销执业许可证。
B.审计署。“监督社会审计组织的审计业务质量”是审计署的职责之一。如果国家审计人员在审计企业过程中发现注册会计师存在“执业不慎”或“与企业通同作弊”的行为，应将有关问题移交省级以上注册会计师协会处理，或直接移送司法机关处理。
C. 证监会。证监会的主要职责之一是 “会同有关部门审批会计师事务所从事证券期货中介业务的资格并监管其相关的业务活动”。在《证券法》、《关于注册会计师执行证券期货相关业务实行许可证管理的暂行规定》等法规中，都规定了证券监督管理委员会对于注册会计师和事务所的行政处罚等行政管理职能。
D. 工商部门。对于有限责任事务所，必须到工商部门登记以及接受年检等。
我们可以对比一下美国的注册会计师行业管理。首先，政府在美国注册会计师管理中也扮演着重要的监管角色，主要联邦管理机构是证券交易委员会。证券交易管理委员会并不直接对注册会计师审计业务进行监管，但是影响很大，可以暂停或者取消注册会计师审计上市公司的资格。其次，作为行业自律模式的典型，美国的行业自律组织主要是注册会计师协会下的会计师事务所管理部。会计师事务所管理部下设两个分部：证券交易委员会执业管理部和非上市公司业务管理部。每一个分部下设执行委员会和同业复查委员会。执行委员会提出对会员的要求，并且对违纪行为提出处罚建议。为了保护社会公众利益，会计师事务所管理部提供资金成立公共监督委员会(POB)，它作为一个独立组织，监督分部的各个活动。
我们比较中美注册会计师行业的不同监管体系，并不是说美国注册会计师行业的监管就是最好的模式。事实上，安然事件的发生，对美国的整个监管模式都产生影响。安然破产案发生之后，美国会计师行业承受巨大的公众舆论压力，公众还把矛头指向该行业的监管机构。因此，美国证交会主席哈维·皮特于提出建议设立新的机构来监管会计师行业，这将最终取代公众监督委员会的地位。为了表示对哈维·皮特的抗议，公众监督委员会突然宣布决定解散。这一骤然举措令美国上市公司审计业务的监督机制顿然失去了关键的一环，并在至少数月内出现一定的监管真空。
但是，我们依然要看到，注册会计师协会和会计师事务所的行政机构色彩，是会计师事务所脱钩改制的后遗症。这不利于我国注册会计师行业的发展壮大，而且在实践中也不利于行业的管理。正如朱镕基总理曾经指出的，目前我国的行业组织受业务主管单位和登记管理机关双重管理，这是我们国家的国情决定的，但是政府与协会之间到底是什么样的关系，这个问题应当好好研究。市场经济条件下，社团组织应独立开展工作，从职能上定好位，找准自已的工作点，但工作作风上应该区别于政府机关。因此，我们建议，《注册会计师法》是否应当重新定义注册会计师协会的机构性质。
五、小结
综合以上的观点，我们认为，尽管修订草案与原《注册会计师》法相比，有很大的改进，并且在一定程度上体现了时代经济特征，但是在一些与事务所组织形式、法律责任和行业管理的条款中还是存在着一些值得商榷的地方，同时也存在着一些与其他法律法规相矛盾的地万。我们迫切希望《注册会计师法》能够进一步完善，对于注册会计师行业起到规范管理的作用，从而促进注册会计师行业的发展壮大。

参考文献:
1、李若山，“我国会计问题的若干法律思考”，《会计研究》，1999(6)
2、肖时庆，“上市公司财务报告粉饰法律责任研究”，《会计研究》，2001(3)
3、刘燕，“法律界与会计界分歧窖在哪里”，《注册会计师通讯》，1998(7)
4、中国注册会计师协会专业标准部，“政府监管与行业自律相结合是注册会计师行业健康发展约有力保证一英美注册会计师管理模式对我国的启示”，《中国注册会计师》2001(3)