坚持依法理财，就是使国家财政各项工作逐步走上法制化的轨道，实现财政收支活动的规范化，这是市场经济对公共财政的客观要求，也是保证市场主体平等竞争和提高市场资源配置效率的必要条件。财政监督检查是依法理财的一项重要内容。作为依法理财的重要形式和手段，财政监督检查应该而且必须建立起一套多层次、全过程的体系。这其中非常重要的内容就是加强社会监督和财政法制建设。换句话说，就是要充分发挥注册会计师的作用，规范和发展社会监督。因此，重视研究和解决《注册会计师法》在执行中遇到的问题，并根据形势发展和工作需要适时考虑修订《注册会计师法》的内容，对于有效地规范注册会计师的行为，进而规范资本市场，强化社会审计，有着十分重要的意义。现结合实际工作，就此问题谈几点意见和建议。

一、对于《注册会计师法》在执行中出现的某些中介机构规避法律责任、一味迎合委托人的问题，应引起高度重视

从总体上讲，要保证资本市场的发展和投资者的利益，就必须要规范市场行为和社会监督。因为对于投资者来说，它关系到股东权益是否能够得到保障；对于市场来说，关系到其纽带和桥梁作用是否能够得以发挥。但是，目前某些中介机构刻意规避法律，一味地迎合委托人，致使执业行为极不规范。这方面的问题已成为阻碍社会监督规范发展的主要障碍之一。

轰动一时的“琼民源”和“红光实业”两家上市公司违规事件就是最典型的案例。案件涉及的两家会计师事务所，在进行“验资”后，出具的都是“无保留意见”的审计报告。其对公司的虚增利润、虚报利润的“包装”行为，误导了广大投资者，造成10万股民全线套牢，两年后才得以“解套”，严重地损害了投资者的利益。它表明：目前一些注册会计师缺乏自律，屈从于各种利益的诱惑或者某种压力，自觉或不自觉地出具虚假审计报告的行为，所造成的社会损害和行业信誉损害是极其严重的；它警醒我们：如果提供信息者与见证信息者合谋造假的话，资本市场就难以健康发展。对此，必须采取切实有效的措施，进一步规范注册会计师执业行为，强化监督社会审计。

二、财政部门必须依法加强对会计师事务所的监督

新《会计法》第三十一条第三款明确规定：“财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督”。当前，如何将这一规定在实际工作中具体化，并据此建立起一套科学规范的、实际操作性强的监督机制，对于规范注册会计师执业行为，强化监督社会审计，尤为重要。这不仅是一个亟待加以解决的理论问题，更是一个迫在眉睫的实践问题，应当引起各级财政部门的高度重视。

从长远来看，随着注册会计师对企业年度会计报表审计工作的广泛开展，其业务量将会大幅度增长；尤其是随着上市公司日益增多以及审计期限的缩短，注册会计师对其半年和年度会计报表审计工作量也将越来越大。从保证审计质量的要求出发，加大财政部门对社会审计机构再监督的力度非常必要。

从现实来看，鉴于一些注册会计师违规操作的事件屡见不鲜，加大财政部门对社会审计机构的再监督也有十分重大的现实意义。据悉，某财政局在一专项调查中收到了178份审计报告。经统计发现，其中有138份审计报告出具的是“无保

留意见”，39份审计报告出具的是“有保留意见”，只有1份审计报告为“满足意见”报告。形式上虽然看似合理合法，但是在深入核查这些审计报告的内容时，发现两大问题。首先是一些注册会计师出具不规范的审计报告。如，有的注册会计师在对企业会计报表审计后，虽然出具了“有保留意见”报告，但是对于“有保留意见”的“范围”不予明确指出，少写或者不写“说明段”——对企业会计管理中存在的问题不予指明。只是在“意见段”中以“我们除财务费用列支利息支出影响利润外……”或者“我们除审计报告说明外……”等形式，采取“折衷”办法，满足被审计单位的要求，从而违背了注册会计师执业准则。（《注册会计师法》第二十一条第二款规定：“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；……）。其次是一些注册会计师出具不恰当的审计报告。注册会计师审查企业会计报表后，在“意见段”中发表的是“无保留意见”。而同时，他们又在会计报表附注中披露出许多问题，往往以“待有关部门核批”或者“待有关部门批准”等文字表述其所谓“有保留意见”，不直接发表审计意见。其这样做的目的无非有两个，一是为了满足委托人的不当要求；二是为了规避法律责任。

三、有关部门应加大对会计师事务所不当执业行为的制约和处罚力度

在一专项调查中，某财政局通过审查会计师事务所出具的审计报告，检查出两方面问题。

一方面，企业在财务管理、会计核算中存在问题。如递延资产该转销未转销、乱列待摊费用，广告占地收入未交纳税费，报废的固定资产未及时转账处理，流动资产净损失未及时核销以及提取不合理的房屋折旧等等。以被审计的某企业为例，其在某种程度上都有类似问题，如 1999年末待摊费用69．2万元，系上年由营业费用调账转入14．2万元，本年由营业费用和管理费用调账转入76万元，本年调账转出上交总公司广告收入21万元构成。按照会计制度规定，本不属于待摊费用核算内容，却列入待摊费用，且未按规定进行摊销；在“其他应付款——总公司科目”列有“广告占地收入”30万元，未交税费；集团公司将其拥有房产无偿提供该企业使用，却要求该企业每月提取房屋拆旧0．09万元，1999年总计1．08万元。针对检查出的这些问题，对企业可依据当时适用的《会计法》（当然其规定的法律责任较轻）追究企业直接负责的主管人员和其他直接责任人员的法律责任。新颁布的《会计法》，加大了对违法行为处罚，同时补充了应当承担的刑事责任，各种处罚具体、明确、容易操作。

另一方面，会计师事务所和注册会计师工作中出现的问题，解决起来就不那么简单了。检查发现，有的会计师事务所工作底稿审定数与企业明细账不相符，而且没作说明。例如，对于某项经营费用，会计师事务所审定数与企业明细账相差1．6万元，而没有任何说明；也有的会计师事务所，只作总体审计计划，不作出具体审计计划，甚至总体审计计划不包括审计策略、审计重要性的确定以及审计风险的评估、费用计算等内容。明显违背了《独立审计具体准则第3号——审计计划》的有关要求，还有的会计师事务所出具的审计工作底稿中，或者只有合计数而没有逐项审定数，或者只有分项数而没有合计数。

类似问题，在其他检查中也曾出现。例如，审查某会计师事务所工作底稿时发现：被审计企业记账依据不足，造成账账不符，而会计师事务所对此没有审核出来；在资产负债表中，其他应收款37，103．64元填报漏项，造成报表纵项关系不平，而会计师事务所对取证资料没有进行复核，就作出会计报表完整性的认定；会计师事务所对被审计企业费用重复列支情况没进行详细审查，对于应当做纳税调整的部分没有进行必要调整；在编制审计计划时，同样忽略了审计重要性和审计风险评估两个内容。

按照《注册会计师法》第二十一条第一款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师“出具审计报告程序”是指审计工作从开始到结束的整个过程，一般包括计划阶段、实施阶段和完成阶段。“审计内容”主要指会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和国家的其他有关财务会计法规的规定；会计报表在“所有重大方面”是否公允地反映了被审计单位资产负债中的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况；会计处理方法的选用是否遵守一贯性原则。

新颁布的《会计法》明确规定，财政部门有权对会计师事务所出具的审计报告的程序和内容进行监督，就是针对上述内容进行监督检查。但是监督检查工作要落到实处，就必须要有相应的制约机制和处罚措施。因此，针对当前会计师事务所或注册会计师不当执业行为的种种问题，应进一步加强相关的制约和处罚的理论研究和实践探索。当然，这也涉及到《注册会计师法》的修订问题。

四、对《注册会计师法》的修订建议

1994年1月1日起实施的《注册会计师法》起到了规范中介机构的作用。然而随着我国经济的迅猛发展，对于中介机构出现的许多新问题、新情况，《注册会计师法》缺乏具体规定。例如，《注册会计师法》第三十九条第三款规定：“会计师事务所、注册会计师违反第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”其中“虚假的审计报告、验资报告”如何界定？其“虚假”是指程序上的虚假还是实体上的虚假？它是否表明：违反第二十条、第二十一条规定出具的审计报告、验资报告，就是“虚假报告”？对此，《注册会计师法》并没有确切定义。仅仅在“法律责任”中表明：“出具虚假”报告、“构成犯罪”的承担“刑事责任”。而对于“出具虚假”报告、不“构成犯罪”的，其应当承担什么责任；具有何种情节，当事人应当承担“民事责任”；何种情节，当事人应承担“行政责任”等问题如何解决，在《注册会计师法》中同样找不到答案。恰恰就是这一点，实践中常常困扰着执法者。

近几年，我们遇到过许多类似的难题。在以往执法中，对违法的会计师事务所、注册会计师，应当予以行政处罚的，我们在依据《注册会计师法》基础上，常常引用财政部规定或者地方部门规定，予以佐证。但是《行政复议法》出台以后，再涉及到“引用规定”的问题，我们就要采取慎重态度，以避免因为“引据不当”引起行政复议。（《行政复议法》第七条规定，将“国务院部门的规定，县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定”都列入了行政复议机关审查范围。）另外，需要注意的是：对违法的会计师事务所、注册会计师，依法应当予以行政处罚而不处罚的，（拥有行政处罚权的）财政部门的“不作为”，必然引起行政诉讼。财政部门还应承担由此产生的法律


责任。

值得强调的是，以上问题如果解决不好，贯彻执行《注册会计师法》将是一句空话。因此，有必要对现行的《注册会计师法》进行修订，使《注册会计师法》更具科学性。

首先，确立修订《注册会计师法》目的以及应当坚持三项立法原则。修订《注册会计师法》目的，就是为了规范会计师事务所、注册会计师行为，加强行业管理，增强社会审计的公证性，从而使社会审计真正起到见证作用。修订《注册会计师法》应坚持三项立法原则。一是以邓小平理论和党的十五大精神为指导，始终贯彻“三个代表”重要思想。邓小平理论和党的十五大精神，是指导我国经济建设和改革开放的理论基础和行动指南。我们要从实际出发，以“三个代表”为指导，建立有中国特色的与社会主义市场经济发展相适应的公共财政框架。实践表

明：建立公共财政要以法制建设为基础；同时要加强会计、审计监督。注册会计师工作是社会审计的重要组成部分，要保证社会监督更好地为社会主义市场经济服务。《注册会计师法》的修改和完善，必须充分体现上述理论与精神。同时，借鉴改革以来的作法，将其中被实践证明是正确的经验上升为法律。二是解决目前注册会计师行业存在的突出问题。要调查研究、修改和完善《注册会计师法》有关内容。努力规范社会主义市场经济条件下的注册会计师行为；要调整结构，使中国注册会计师事务所向求质量、上规模、集团化方向发展。三是学习、借鉴国际上《注册会计师法》制定的经验、通行惯例以及国外有关立法技术。形成一部能够保证和推动我国注册会计师工作向规范化、现代他国际化发展的法律，更好地为社会主义市场经济服务。

其次，针对目前社会审计存在问题，查漏补缺，使修订后的《注册会计师法》具有一定的前瞻性。

通过调查研究，笔者认为，应从以下几个方面对《注册会计师法》进行修改。

第一，建议明确界定有关法律概念。如笔者前面提到的“虚假报告”涵义，在修订时应当予以明确。全面界定“虚假报告”的内容，必须涵盖实体法的规定和程序法的规定。防止某些人在程序上作文章。例如，对“注册资金”验资的“时效性”如何确定？注册会计师是否仅对“注册资金”出资的“始点”验资负责。是否仅对“年审”时“始点”验资承担审计责任？注册会计师对企业“随即”出现的问题（如抽逃资金、经营亏损等）是否承担连带责任？所有这些都表明：“时效性”的确定相当关键。又如《注册会计师法》第二十一条第二款第（二）项规定：“明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明，”其中“其他利害关系人”含义不明确。其是否与《民法通则》的“利害关系人”的概念相同，实践中难以把握。因此，有必要对类似问题予以明确规定。

第二，重点修改“法律责任”相容。如前面所述，“法律责任”一章中规定“出具虚假”报告“构成犯罪”的应承担“刑事责任”。修订时应及时补充：“出具虚假”报告不“构成犯罪”的，应当承担什么责任？具有何种情节，当事人应当承担“民事责任”？何种情节，当事人应承担“行政责任”？

第三，增强行业管理规范性规定，充分发挥注册会计师协会的作用。针对注册会计师行业目前存在的不规范问题，建议修改以下内容：

1．增强注册会计师个人、单位的禁止性规定，不得与被审计单位串通；任何单位、个人不准干预注册会计师依法执业；不得冒充注册会计师做业务；

2．注册会计师负责自己审计报告的真实；被审计单位负责自身提供资料的真实；

3．注册会计师必须接受继续教育；

4．对注册会计师审计的独立性应予以极大关注；

5．加强注册会计师协会行业管理，增加行业管理规范性规定，并使之具体化，具有可操作性。第四，建议补充规定“涉外管理”一章。随着中国进入WTO日期临近，国外的会计师事务所必将大量涌入中国，对此应如何规范？对于他们是采取“对等原则”还是“互惠原则”？是需要亟待解决的问题。总之，上述方面综合表明：充分发挥注册会计师作用，规范和发展社会监督，是财政部门面临的长期任务。

（作者单位：北京市财政局法制处）