【摘要】本文分析了我国现行企业合并及长期股权投资核算方法的变化，重点论述了对子公司具有控制关系的母公司由于平时采用成本法核算，期末编制合并会计报表时如何按权益法进行调整。
编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制？自新会计准则颁布以来，虽然各种不同的新会计准则丛书不断出版，包括刚出版的《企业会计准则—应用指南2006》对这方面的内容都未作任何解释。笔者认为这一较为复杂的内容，从理论到实务特别是从实务方面进行阐述和解释是非常必要的。
一、企业合并理论变化的简述
2006年新会计准则规定，对于企业的合并分为同一控制下与非同一控制下的企业合并，对会计报表的合并范围方面也进行了重大调整，其从过去具有控制、重大影响及共同控制的采用权益法进行核算长期股权投资的子公司调整到只具有控制能力的以成本法进行核算的长期股权投资的子公司。同时在编制合并报表时，要求企业按权益法对企业平时采用成本法核算的长期股权投资进行调整，这种变化比较大。我国过去的企业合并会计处理既有些像购买法，也有些像权益结合法。现通过这种区分，不同类别的企业合并，分别采用不同的合并方法，从而在实务操作上更加清晰明了。事实上，根据《Cas20——企业合并》第二章、第三章的相关规定，对于非同一控制下的企业合并现在采用的是一般购买法，而对于同一控制下的企业合并现在采用的是权益结合法。虽然对于具有控制关系的企业合并，其长期股权投资平时只采用成本法，但由于在母公司编制合并报表时，要按权益法进行调整，而根据《Cas2——长期股权投资》的规定，现在采用的实质上是一种复杂权益核算方法。所有这些变化，对于母公司编制合并报表时，要按权益法进行调整的过程方法都产生了很大的影响。
二、一般购买法与复杂权益法简述
一般购买法，就是要求首先确认被购买企业的可辨认净资产的公允价值，一般是以公允市价代替，对于实际购买成本大于可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为商誉，小于时，确认为负商誉。对于负商誉的处理，一般是调整非流动资产的公允价值或者是作为一种递延贷项进行摊销。而我国《Cas20——企业合并》第三章非同一控制下的企业合并第十二条、第十三条及第十四条中规定，购买方先要对作为对价付出的资产、负债应当按公允价值计量，同时也要确认被购买方的可辨认净资产公允价值，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；小于时，在复核了所取得的资产、负债或或有负债的公允价值时，其差额应当计入当期损益。但对于取得控制权时，所产生的商誉先隐含在长期股投资中（《Cas2——长期股权投资》第八条、第九条规定，长期股投资的初始投资成本大于投资时应享有的单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；……），在编制合并报表时，再将产生的商誉予以确认在合并报表中。我国的这种处理方法显然是采用了一般购买法。具体应用见下面例2在购买日编制合并资产负债表时的抵销分录。
对于权益法，我国以往对于投资收益的确认是以被投资单位的所有者权益的账面价值变动而成比例变动，但根据新准则从2007年1月1日开始，我国采用权益核算的企业对投资收益的确认要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（《Cas2——长期投资》第十二条）。这表明我国对于权益的核算已从简单权益核算法调整为复杂的权益法。所谓要按被投资单位各项可辨认资产等公允价值为基础确认投资收益，就是要先对取得的各项资产公允价值与其账面价值之间的差额调整被投资企业当其净损益，然后按所取得的投资份额确认投资收益。现举例：
例1：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产的折旧费用为60万元，按照取得投资时点是固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（150×30%）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30%）万元。则账务处理应是：借：长期股权投资—×××公司 132万元 贷：投资收益 132万元
三、编制合并报表时，如何按权益法进行有关调整分录的编制
上述企业合并理论与权益法核算方法的改变，对于平时采用成本法核算长期股权投资的具有控制能力的母公司来说，在编制合并报表时，笔者认为一般要分以下几种情况按权益法进行调整。
（一）对于非同一控制下企业合并情况下的有关分析调整
例2：假设甲公司在2007年1月1日以236000元购买了乙公司80%的股权，甲公司采用成本法核算对乙公司的投资。在2007年6月30日乙公司发放现金股利10000元，年末，乙公司获得净利润18000元，母子公司之间没发生其他业务。在购买日乙公司的部分资产与负债的账面价值与市价不一致，其差异数据及所有者权益各项目有关资料如下：
有关账务处理如下：
1.购买日甲公司的会计处理：
借：长期股权投资——乙公司 236000
贷：银行存款236000
在购买日，以企业合并实体理论计算形成的商誉如下表：
2007年1月1日
有关少数股权重估资本=55000－（投资成本236000－子公司所有者权益240000×80%）=11000
则在购买日编制合并资产负债时有关的合并抵销分录如下：
借：股本——普通股50000
资本公积40000
盈余公积147000
未分配利润 3000
固定资产50000
应付债券4000
商誉 11000 （将在合并资产负债中单独列示）
贷：长期股权投资——乙公司 236000
存货 10000
少数股东权益59000（240000×80%+11000）
2.为按权益法进行调整，假设甲公司在控制权取得日后采用复杂权益法，控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益，作为以后各年确认投资收益、调整子公司投资项目的账面价值的依据。但由于甲公司对乙公司的长期股投资采用成本法进行核算，在成本法核算下投资后第1年内甲公司只作一笔会计分录：借：应收股利 8000贷：投资收益 8000，而长期股权投资的账面价值没有发生变化，其余额为236000。因而在2007年12月31日编制合并报表时，需要按复杂权益法进行相应的调整并编写抵销分录，有关计算过程如下：
有关的抵销分录如下：
（1）借：长期股权投资——乙公司 8120
贷：投资收益8120
上述分录就是按复杂权益法进行相应的调整长期股权投资及投资收益并编写抵销分录，再将母公司确认的对子公司投资收益与子公司利润分配表上的“应付利润”项目抵销：
（2）借：投资收益8000
少数股东损益2000
贷：应付利润10000
（3）借：少数股东损益 3600
贷：少数股东权益 3600
根据新准则，以上是按实体理论的方法进行有关会计分录的调整，不再采用母公司理论的方法。
（4）借：盈余公积 1800
贷：提取盈余公积1800
（5）借：股本——普通股50000
资本公积40000
盈余公积147000
未分配利润3000
固定资产50000
应付债券4000
商誉 11000
贷：长期股权投资——乙公司 236000
营业成本（先进先出法） 10000
少数股东权益 59000
（6）借：管理费用4000
贷：累计折旧 4000
（7）借：资产减值损失880
贷：无形资产减值准备 880
（8）借：财务费用 400
贷：应付债券400
以后各年连续编制抵销分录时与第1年的方法相似，只是少数科目及数据要进行调整，以后各年的会计处理略。
（二）对于同一控制下企业合并情况下的有关分析调整
这种方式下，我国企业合并实质上现在是采用权益结合法，长期股权投资是按控制权取得日取得子公司所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本入账，如果以现金或非现金资产或承担债务方式作为合并对价，初始投资成本与支付的现金、非现金资产或承担债务的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；不足的调整留存收益，这种情况下，不存在商誉问题，也不存在所谓合并价差。因而在我国母公司按权益法进行调整时，不必进行所谓价差的分配过程。仍用上述例2，2007年末，甲公司按复杂权益法计算进行有关的调整如下：
有关的抵销分录如下：
（1）借：长期股权投资——乙公司 6400
贷：投资收益 6400
上述分录就是按复杂权益法进行相应的调整长期股权投资及投资收益并编写抵销分录，再将母公司确认的对子公司投资收益与子公司利润分配表上的“应付利润”项目抵销：
（2）借：投资收益8000
少数股东损益2000
贷：应付利润 10000
（3）借：少数股东损益3600
贷：少数股东权益3600
根据新准则，以上是按实体理论的方法进行有关会计分录的调整，不再采用母公司理论的方法。
（4）借：盈余公积1800
贷：提取盈余公积 1800
（5）借：股本——普通股50000
资本公积 40000
盈余公积 147000
未分配利润3000
贷：长期股权投资——乙公司 192000
少数股东权益48000
由于甲乙企业间除了投资与被投资业务外，没有其他业务，又不存在所谓的价差，因而除上述抵销分录外，没有其他抵销分录。
总之，母公司在编制会计报表时按权益法进行的相关调整，一般要分上述几种情况进行，笔者就此阐述了一般性的处理方法，当然企业也许还有较为复杂的具体业务需要具体分析。
