会计研究2002.1

环境成本管理:事前规划法及其对我国的启示

王跃堂　赵子夜

(南京大学会计学系　210093)

【摘要】随着人们环保意识的增强,企业对环境成本的管理也日趋重视。本文对西方环境成本管理领域正在兴起的事前规划法的理论和实务进行了分析,对如何将绿色生产方案纳入环境成本的事前规划进行了探讨,并就这种新兴的环境成本管理方法在我国的应用提出了一些政策性建议。

【关键词】环境成本管理　事前规划　环境控制成本　

环境故障成本环境成本与其它生产成本同样重要,污染必须由企业或早或晚付出代价,因此环境成本必须纳入生产成本以反映产品的真实劳动耗费(孟凡利,1999)。同时,企业如果忽视对环境成本的管理则有可能陷入巨额的环境支出困境中,因此西方国家的众多企业已开始积极的环境成本管理以减少相关支出,正在兴起的事前规划法则反映了该领域最新的努力成果。本文对这种新兴的环境成本管理方法的理论和实务进行了分析,并就其在我国的应用提出了一些建议。

一、环境成本的内涵及其发展

环境成本指企业本着对环境负责的原则,为管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出,以及企业因执行环境要求而发生的其它成本。该定义将企业对环境的负荷影响和预防措施支出作为主要核算对象。在企业对环境问题愈发重视的过程中,环境成本的内涵也在变化发展,具体表现在:

1 环境成本的概念范畴在扩展。从管理过程的角度看,环境成本的管理已从事后处理延伸到事前预防,据此可以将环境成本分为以下两类:

(1)环境控制成本。这是指企业为履行环境责任而产生的成本,具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出。一般来说,该项成本越高,表明企业主动履行环保责任的程度较高。

(2)环境故障成本。它是指除环境控制成本以外与环境问题有关的支出。如果企业在履行环保责任的程度上打了折扣,则会发生诸如资源效用降级、环保处罚等支出,这些支出归为环境故障成本。关于环境控制成本与故障成本的关系,一般来说,如果企业的环境控制成本较高,则企业履行的环保责任程度较高,相应的违规支出也会减少,因此环境故障成本就会较低。事实上,协调处理二者的关系有助于环境成本的管理。

2 由于来自各方的压力,环境成本的数量不断增大,其在会计核算体系中的重要性也日益显现出来。

(1)环境支出量迅速增长。据美国环保署(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＰｒｏｔｅｃｔｉｏｎＡｇｅｎｃｙ,下文简称ＥＰＡ)的数据统计,1990年美国公司发生的有关环境成本方面的支出为1000亿美元,而到了1995年环境支出已迅速增长至2000亿美元,这是企业日趋重视环境问题的结果(ＪｉｌｌＳｍｉｔｈ,2001)。在现实生产过程中,应社会可持续发展的要求,处理单位污染物的方法与技术日趋复杂,企业为此付出的排污成本也在不断增长。

(2)环境成本在会计核算体系中的重要性日益增长。当今环境支出的重要性足以改变整个企业的经营活动,因而企业必须将环境成本纳入产品生产成本并实施管理。比如在ＥＰＡ调查的有关美国迈尔(Ｍｙｅｒ)制造公司的生产案例中,公司有一项为某种装氖的小型容器上漆的工艺,该工艺有两种方案可供选择:溶剂流程和粉剂流程。在传统的成本核算模式下,决策者将毋庸置疑的选择可以节约10万美元的溶剂流程,但是溶剂流程将面临未来较大的排污支出,据估算该支出将达到14.56万美元,相比之下,粉剂制法以其少污染支出的优势获得了决策者的青睐(ＪｉｌｌＳｍｉｔｈ,2001)。

二、环境成本管理的方法及其发展

从成本发生的时间角度看,通用的成本管理方法不外乎两种,事前与事后管理。西方国家的企业对环境成本的管理正在由事后处理法转向事前规划法。

1 事后处理法。就是企业在污染发生后设法予以清除,把发生的支出确认为环境成本。比如企业将生产过程中产生的废水交由废水处理厂处理,该方法发生名目繁多的各项支出,诸如:排污费用、记录成本、储存成本等均计入环境成本。

2 事前规划法。是指综合考虑整个生产工艺流程,把未来可能的环境支出进行分配并进入产品成本预算系统,提出各项可行的生产方案。然后对各项可能的方案进行价值评估,从未来现金流出的比较中筛选出支出最少的方案来实行,以达到控制环境成本的目的。该方法力求达到环境控制成本和环境故障成本的均衡。绿色生产方案就是事前规划法的深化运用,企业可以以生产过程无污染为目标规划出生产方案,并建立相应的支出收益预算。绿色生产的目的是完全消除环境故障成本,即在整个生产过程中的对外排污达到非常低的绿色标准,从而使企业自觉履行环保责任的程度达到最大。该生产模式不仅免去了未来一切的环境支出,更可以获得绿色生产带来的长期收益。执行绿色生产方案的代价是近期的巨大投资,因而需要事前严密地规划整个生产方案,否则会由于未来收支的不确定性而失败。事前规划法体现了西方环境成本管理的发展趋势,与传统的事后处理法相比,两者在诸多方面存在明显区别:

首先,两者的管理理念不同。采用事后处理法的企业对环境污染的预防意识不足,尽管环境控制成本较低,但对环境故障成本却无法控制,可能导致环境支出额巨大。而事前规划法则对环境污染采取了积极预防的态度,早期自行支出环境控制成本并控制未来的故障成本,取二者之和即环境成本较小者的方案,充分考虑了两种环境成本的内在联系。

其次,两者的管理过程不同。事后规划法无需对原有的生产工艺流程作改动,因而对企业的日常生产经营活动影响不大。事前规划法却对生产工艺流程进行优化设计,这要求企业有获取环境信息的能力以及企业内部各部门进行信息合作。

最后,两者的管理效果不同。事后处理法作为传统的环境成本管理方式,着眼于对现行生产过程发生的环境支出进行控制,然而在生产工艺流程既定的情况下环境成本降低的空间不大,控制效果也不明显。事前规划法却有所不同,它在一个综合了各方面信息的规划指引下,环境成本被纳入生产工艺流程的设计过程,环境支出的可选性和可控性大大提高,再融入绿色成本战略思想,环境成本管理往往会出现意想不到的效果。

三、案例分析:密尔福得(Ｍｉｌｆｏｒｄ)制造公司环境成本的事前规划管理(ＧｅｒｍａｎｇＢｏｅｒ,ｅｔｅｌ.,1998)

密尔福得公司有一项产品为安全牌锁具,该锁具的生产工艺流程如下:首先由工人伐木打磨,打磨时采用液化石油气系统清理金属废屑和冷却伐木器械。其次将金属薄片附上木具模型,结束后在锁具半成品上留下一定量的油脂残余物,为了保证锁具成品的坚固性必须将这些残余物重新脂化并去除。该公司采用一种蒸汽式脂化系统(ｔｒｉｃｈｌｏｒｏｅｔｈｙｌｅｎｅ,简称ＴＣＥ)作为去除工序。ＴＣＥ会产生一种废气,该废气被鉴定为有毒废气,相关法规规定产生该废气的生产过程要受到严格的管制以达到一定的安全标准。为达到安全标准,公司发生了一系列环境支出,针对这些支出管理层对现行的事后处理方法进行了分析。

整个ＴＣＥ的购买、清污等年度总费用为115000美元,其中包括公司为ＴＣＥ工艺购买的材料支出80000美元、排污费用22000美元,培训成本8000美元以及监督成本5000美元。而上述支出预期从本年开始会由于某些原因而增长,比如ＴＣＥ产生的废气的致癌性导致排污费用的增多,本年排污费会达到28000美元,在以后各年还会逐渐增长;又如政府针对ＴＣＥ原料购买的税率增长使购买成本逐年增加;最后由于继续使用该工艺流程,公司必须每年追加一定的培训支出,以便员工获得正确处理污染物的技术。公司管理层对未来的5年(包括本年)的现金支出编制了年度预算(见表1)。

如果以15%作为年贴现率对事后处理法的税前成本进行贴现,则现值为1025703美元。(现值计算过程略)

针对事后处理法的支出,公司认为可以实施事前规划以减少环境成本。于是,公司成立了一个独立的环境成本管理部门,该部门负责收集其它部门的生产信息并提出可能的管理方案,然后,该部门的管理层对各方案的结果进行规划,以选择最优的方案。鉴于ＴＣＥ系统的排污支出较大,公司考虑采用一种类似ＴＣＥ工艺流程的碱式工艺流程。碱式工艺流程的特点是仅产生含碱废料而不释放任何废气,替换工艺要求公司每年追加185000美元的设备投资,五年共支出925000美元。改换工艺后的流程会产生含碱的残余物,但是该残余物可以被一定的回收系统转化成肥料和制皂用碱,该回收系统的投资已经包含在上述的925000美元中,回收碱辅料则给企业带来一些现金流入。不仅如此,公司免去了原有的培训和监管费用,更由于改换工艺而提高了生产安全性,使公司的直接人工费每年减少50000美元,该规划的未来5年支出预算见表2。按15%的年贴现率计算得出该规划的综合税前成本的现值为750133美元。



表1　ＴＣＥ系统的年度支出预算(单位:美元)




表2　碱式生产方案支出预算(单位:美元)




最后,该公司出于绿色生产方案的考虑,进行了相应的无污染规划。无污染的生产过程引起了ＥＰＡ的关注,也受到绿色主义者的支持。为了达到生产过程无污染,公司必须采用非ＴＣＥ原料,当然也就是意味着产品的重新设计,重新设计产品的预计投资为1.5亿美元,该产品已在市场流通了50年,然而有关新产品的研制、检测与投放市场必须在几年以内完成。更重要的是,新产品进入市场要花费相当可观的市场支出,未来的收益对公司来说又是那么不确定,在没有技术性支持的情况下,公司将绿色生产方案摆在了公司的长期经营战略上,一旦有了确信程度较高的详细规划,该方案将被执行。公司规划的结果是选择碱式流程,在五年中较之事后处理法节约支出的现值总额为275570美元,比例高达26.86%。

四、对我国企业应用事前规划法管理环境成本的政策性建议

从密尔福得案例可以发现事前规划法在降低企业环境成本方面有着事后处理法无法比拟的潜力,因此西方这种新兴的环境成本管理方法在我国企业界值得推广。目前我国绝大多数企业对环境成本采用事后处理法,对环境污染缺乏预防的意识,忽视环境控制成本的作用而导致环境故障成本的失控,与事前规划法的管理理念背道而驰,不少企业甚至因此而陷入巨额环境支出的困境,那么我国企业的环境成本管理如何借鉴事前规划法来减少环境支出呢?我们认为关键要解决好以下两个问题。

1 建立统一的环境成本责任中心。责任会计已被广泛运用于企业的组织运作,同样将环境成本纳入企业的成本核算系统也要求对环境成本的管理实施责任制。当今我国大多数企业的运作方式是由各部门对己方发生的环境成本负责,即分散责任制,当企业需要降低环境成本,压力就会传递到各部门,然后由各部门分别采取管理措施。然而事前规划法从全局的观念给我们建立统一的环境成本责任中心的启示,因为环境成本责任中心的统一性可以对传统的责任成本系统起到积极改革的作用,具体表现为:

(1)统一的环境成本责任中心可以协调企业内部各技术部门的关系,对环境成本做出科学的规划。环境成本产生于各分散的部门,可能包含各部门的专业知识,比如生态部门、环境工程部门、法律部门等,这正是环境成本的复合性。环境成本的复合性要求有一个部门综合处理各种技术类别的信息并予以披露,因此统一的环境成本责任中心应运而生。

(2)统一的环境成本责任中心可以使某些不可控的环境成本变为可控,从整体上对环境成本实施控制。当环境成本责任分散于各个发生部门时,各部门仅对己方发生的支出负责,而该部门的某些环境行为可能导致其它部门未来的或有支出,这些或有支出既不由本部门负责,也不能由发生部门预防,因而是不可控的,这显然不利于环境成本的整体控制。统一的环境成本责任中心可以对各部门的环境行为实施监控,协调处理各部门行为的相互影响,将不可控成本也纳入可控的范围之中,对环境成本作整体规划。

(3)传统的分散型成本责任系统会导致一种部门间各自为阵的无效控制行为。各部门出于传统考核机制的压力,可能出现尽量优化本部门的成本信息的短期行为,最突出的表现是减少本部门的成本分配责任而间接增加了其它部门的责任分配,这种行为只是使环境成本的责任在各部门间重新分配而对整个环境成本的降低并无益处。如果建立统一的环境成本责任中心,在新的考核机制的作用下,可以避免这种无效的行为,促使各部门从全局的角度降低环境成本。

2 协调处理环境控制成本与环境故障成本。事前规划法的管理理念就是协调处理环境控制成本和环境故障成本,以达到二者之和也即环境成本的最低。比如改变工艺流程、增加回收装置就是以增加控制成本而减少故障成本的行为。密尔福得的案例分析也表明,正确把握环境控制成本与环境故障成本的关系,有利于事前规划法的实施。

控制成本和故障成本的关系究竟如何?传统的观点认为二者此消彼长(见图1),即随着控制成本的增加,故障成本将会减少。如果企业采取事前规划时增加环境控制成本,在图中则表现为从右向左的控制成本曲线的上升趋势,相应的故障成本曲线呈下降趋势,当控制成本的边际增加额小于故障成本的边际减少额,企业可以继续增加控制成本以减少总环境成本,直到二者的边际成本相等,比如Ａ点,则环境成本达到最低(Ｔ,Ｒ.汉森,Ｍ Ｍ 莫文,2000)。在企业进行事前规划以寻求Ａ点的过程中,生产过程中的污染支出不断减少,如果污染降低到极低的标准,环境控制成本和环境故障成本的关系会发生变化。


图1　传统的控制成本与故障成本关系图




图2　绿色生产的故障成本与控制成本关系图

进一步分析,当环境控制成本较高时,环境故障成本较低(Ａ点左边),企业逐渐步入绿色生产流程,此时环境成本的变化是否如图1所示不断上升呢?正如前文所述,现代环境成本观认为环境故障支出都是可以预防的、预防总是花费最少。假定企业不断增加控制成本,在图中(见图2)则表现为,环境成本到达第一个拐点Ａ后,总环境成本会暂时上升。但当绿色生产的好处逐渐显露,环境控制成本曲线的边际成本又逐渐变小,直至与环境故障成本的边际成本再度相等时,环境成本曲线又开始下降,即获得了第二个拐点Ｃ。当然Ｃ点的环境成本还高于Ａ点,当环境控制成本和环境故障成本同时减少(为图2的Ｄ点向左),环境成本降低的速度会较大,并最终有可能低于Ａ点直至最低点Ｂ点,此时环境故障成本为0,环境成本与环境控制成本相等。因此环境成本曲线在到达Ａ点后,控制成本和故障成本的关系脱离了此消彼长的老套路,由于企业在绿色生产方案上的努力,二者可以同时减少,从而使环境成本总额有进一步降低的潜力,这就是企业实行绿色生产方案而获得的长期利益及竞争优势。绿色生产流程使企业获得了声誉、品牌方面的价值增长,绿色主义者的投资和政府的鼓励性投入可以进一步降低企业的环境控制成本(ＭａｒｙＡｎｎＲｅｙｎｏｌｄｓ,2001),而环境故障成本则由于生产方案的改进而趋近于0。Ｂ点是理想的事前规划点,但前提是企业采用绿色生产方案。从密尔福得的案例看出,企业在绿色生产流程的开始阶段投资较大,但正如上述的分析结果,以后企业无需追加太多的环境控制支出,就可使环境故障成本保持极低的水准甚至消失,环境成本则减至最低。企业在通过事前规划达到上述环境成本管理效果的过程中,社会所承担的环境污染也得到了有效控制,因此事前规划法是一种双赢的选择。

主要参考文献

孟凡利 1999 环境会计研究.大连:东北财经大学出版社

唐.Ｒ.汉森、马丽安.Ｍ.莫文.2000 管理会计.北京:北京大学出版社

ＧｅｒｍａｎｙＢｏｅｒ,ＭａｒｇａｒｅｔＣｕｒｔｉｎａｎｄＬｏｕｉｓＨｏｙｔ.Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔ.ＭａｎａｇｅｍｅｎｔＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ,Ｓｅｐ1998

Ｊｉｌｌｓｍｉｔｈ.2001ＣｏｎｔｅｍｐｏｒａｒｙＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ:Ｉｓｓｕｅｓ,ＣｏｎｃｅｐｔｓａｎｄＰｒａｃｔｉｃｅ.Ｂｒａｄｆｏｒｄ

ＭａｒｙＡｎｎＲｅｙｎｏｌｄｓ.ＧｒｅｅｎｅｒＣＰＡ:Ａｎａｌｔｅｒｎａｔｉｖｅｖｉｓｉｏｎ.ＯｈｉｏＣＰＡＪｏｕｒｎａｌ.Ｃｏｌｕｍｂｕｓ,Ｊａｎ-Ｍａｒ2001