【摘要】笔者以会计本质二重性为前提，认为应该从会计域秩序与会计规则的互动关系中理解会计；在分析会计规则不完全合约性的基础上，提出会计规则剩余控制权这一概念，并重点论述会计规则剩余控制权配置与会计规则变迁的关系及会计规则制定与执行的分类治理机制，指出会计规则质的变迁有赖于会计域秩序的变化，而会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定。
一、 问题的提出
会计的本质是什么，或者说会计是什么，会计学界显然存在着不同的看法。其中，比较有影响的有：“艺术论”（乔治·梅，1943）、“工具论”（利特尔顿，1953）、“过程论”（美国会计学会，1966）、“受托责任论”（井尻雄治，1975）、“信息系统论”（西德尼·戴维森，1977）、“管理活动论”（杨纪琬等，1980）、“会计契约论”（桑德，1997）。但是，这些观点都无法满意地解释为什么理论上最优的会计规则往往无法得到有效执行、实际执行的会计规则往往在理论上是有缺陷的但却是有效协调各利益相关者利益的，以及会计规则为何只能在一定时期内有效执行从而频繁变迁等现象。为了满意地回答这些问题，本文以会计本质二重性为前提，结合会计规则的不完全合约性，认为会计规则变迁的实质是会计规则剩余控制权的行使过程，会计规则的执行在本质上是会计规则的再制定，进而将会计规则变迁分为形式性变迁和实质性变迁；会计规则剩余控制权的恰当配置是保证会计规则的实质性变迁方向与执行会计规则时会计域秩序保持一致的有效机制，并论述了通过利益相关者的充分参与是形成这样机制的途径。最后以会计本质二重性为出发点，对会计规则制定与执行的分类治理机制进行了探讨。
二、 会计本质：潜规则与显规则
笔者认为，对于会计本质的认识，必须坚持两分法：一是人为制造的约束会计信息生成的标准，这是约束会计信息生成的显规则（stated rule），也就是我们通常所说的会计规则；二是构成会计规则有效性基础的、支持或限制会计规则运行的、实际上约束会计信息生成的标准，这是约束会计信息的潜规则（underlying rule），也就是“会计域秩序”。
由于人的有限理性、外在环境的复杂性与不确定性、信息的不对称性和不完全性，契约当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切以及会计域秩序的动态性，会计规则不可避免地成为一份留有“漏洞”的不完全合约，无法详尽地描述与会计处理有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下如何进行适当的会计处理。这就意味着，会计规则并未完全明确规定在什么情况下采用什么会计政策，使用何种会计方法如何进行会计处理。从而，当实际情况出现时，必须有人决定如何填补会计规则中的“漏洞”。 会计规则留有的“漏洞”致使当利益相关者对于会计规则的运用出现纷争时，会计规则有时并不具有法律上的可执行性，无法为独立的第三方所鉴证。由此，对会计规则剩余控制权进行适当的配置以形成适当的执行机制是必要的，以使利益相关者能随着时间的推移而不断地协商、修正会计规则的相关条款，降低或消除会计规则与会计域秩序的冲突，实现会计规则的有效性。
由于会计规则存有“漏洞”，会计规则中存在着未作规定的会计事项以及具有较大选择空间的会计事项处理方式并未作出恰当规定的情形，这些只是个大概，有待具体化的空间便是会计规则剩余控制权存在的原因。会计规则剩余控制权是指对于会计规则中未作出恰当处理规定或未规定到具体操作层面的会计事项，即由谁执行会计处理、如何进行会计处理的权利。随之而来的应该如何配置会计规则剩余控制权就成为一个无法回避的问题。
三、 会计规则剩余控制权配置与会计规则变迁
如前文所述，当实际情况发生时，会计规则中存在的“漏洞”必须得以填补，即在会计规则执行环节所执行的会计规则与制定环节所制定的会计规则相比较必然会发生变化，实际上也就是用新的会计规则代替旧的会计规则。由此可见，企业的内部利益相关者会计规则剩余控制权行使的一个直接后果便是使会计规则在执行环节发生变迁。这与通过会计规则的制定实施而实现的会计规则变迁在本质上是相同的，只是形式上没有用一套新的会计规则代替旧的会计规则。正是从这个意义上讲，笔者认为，会计规则的执行本质上就是会计准则的再制定。
会计规则实质性变迁的实质是企业内部的利益相关者行使会计规则剩余控制权的过程，这就涉及到会计规则剩余控制权的配置问题，即由谁行使会计规则剩余控制权的问题。假若经营者不进行机会主义行为，由于经营者是面对不确定的经营环境运用自己的头脑作出非程序化的决策（从而决定关于经营者的价值的信息的分布是严重不对称的，经营者对企业做出的贡献是最难衡量的），以及由于经营者处于企业契约中心而拥有有关利益相关者的利益冲突与协调结果的信息优势，将会计规则剩余控制权配置给经营者无疑最有利于会计域秩序的再现，以实现会计规则的执行有效性。
但问题是，在不完全契约的情况下，关于执行什么样的会计规则，经营者始终存有机会主义行为。在企业所有权与控制权分离的现代企业中，企业的经营者处于企业契约的中心，拥有关于企业经营状况和各利益相关者利益冲突与协调等信息优势，假若将会计规则剩余控制权完全配置给企业的经营者，则经营者必然“利用其可自由决定的权利，以提高其自身福利的方式管理收益”。因此，当将会计规则剩余控制权完全配置给企业的经营者时，会计规则提供的足够多的会计规则剩余控制权很有可能成为经营者操纵企业业绩、侵害其他利益相关者利益的有力手段。因此，我们必须另求途径。
笔者认为，将会计规则剩余控制权配置给信息优势所有者是没有错的。因为只有信息优势所有者才集中拥有关于动态会计域秩序的充足信息，但是将剩余控制权的绝大部分配置给经营者却是不恰当的，因为其缺乏代表外部利益相关者利益的相应能力。由此，得出获取会计规则剩余控制权的控制权人应该是：（1） 拥有了解会计域秩序的信息优势，（2） 能代表外部利益相关者的利益。由于个人很难同时具有符合要求的代表性和信息优势，我们只有将希望寄托于这样的机构，再将会计规则剩余控制权赋予该机构；同时，考虑到人力资源的特殊性，经营者也应该对会计规则剩余控制权享有发言机会。这样就可以形成代表外部利益相关者利益的机构与作为内部利益相关者利益的经营者进行冲突与协调的机制，会计域秩序由此在执行会计规则时得到再现。
四、 会计规则变迁与会计域秩序的互动关系
关于会计规则制定基础模式（规则导向、原则导向抑或目标导向）的研究，是会计理论界和实务界的热点话题，国内对此问题也有了相当丰富的研究成果。但还有一个问题有待解决：这个平衡点的坐标在哪里？并且，会计准则制定者必须选择准则的规则化程度。因此，从整个会计规则制定这样的宏观层面探讨这个问题并不能为我们提供可操作的解决方案。限于篇幅的限制，笔者并不拟对相关文献进行回顾，而打算在提出会计规则不完全合约性的基础上，根据利益相关者事前契约的完全性程度对这个问题作出初步回答。
笔者认为，应该根据利益相关者对具体交易或事项处理方法的公共选择的稳定性，对不同的交易或事项的处理作出原则性或规则性规定，而不是在整个会计规则制定这样宏观的层面讨论会计规则的制定。对于利益相关者能够在事前明晰地说明在何种情况下进行的交易或事项的会计处理应该如何进行，并且对相关会计处理达成的公共选择在比较长的时期内比较稳定，那么，关于这样的交易或事项会计处理的公共选择宜转化为规则性规定，以降低会计规则的制定和执行成本；而对于那些争议较大、或只有事实发生后才能判断其性质的交易或事项，应作出原则性规定。即仅就会计处理的原则、程序、解决争议的机制、谁享有权力进行处理选择等作出说明，以充分考虑利益相关者对此类交易或事项的会计处理选择的状态依存性，使得利益相关者能够在执行会计规则时，对执行什么样的会计处理作出经济有效的协调，而这样的会计规则规定也会随着时间的推移和会计域秩序的修正或演进而不断得以确定。
以会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定为基础，可以形成会计规则的分类治理机制。对于规则性规定，应该通过提高违背该规定的违规成本而增强其执行有效性。此时无论将会计规则剩余控制权配置给企业的经营者还是各利益相关者，都可以在事后验证执行的会计处理是不是利益相关者事前达成的处理，而事后可信重罚的存在迫使会计规则执行者不得不按照事前的规定对相关业务进行会计处理。假若会计规则的执行者不按照会计规则的规定进行会计处理，则可以依靠法院等独立第三者的介入而惩罚执行者的违规行为，因为此时可以在事后对执行者是否执行了会计规则进行验证。而对于原则性规定，宜通过对会计规则剩余控制权的恰当配置，使利益相关者充分参与到会计规则的执行中，以保证执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果。假若此时还将会计规则剩余控制权仅配置给经营者的话，则会发生上文所论述的经营者滥用会计规则剩余控制权的行为，因为法院等独立第三者并不能在事后验证这样的规定是否得到适当执行，而当经营者预期到该情形时，便会发生机会主义行为。
五、 结论
本文从对会计本质的认识出发，讨论会计规则的变迁，认为对于会计本质的认识应该从会计域秩序和会计规则两方面入手，遵循从会计域秩序开始、从会计域秩序到会计规则的原则，对会计域秩序与会计规则进行互动分析。会计规则的不完全合约性导致会计规则剩余控制权的出现，而不同的会计规则剩余控制权配置方式将导致不同的会计规则变迁，恰当的会计规则剩余控制权配置方式将实现会计规则与会计域秩序的协调，而这需要利益相关者充分参与会计规则的制定和执行。会计规则的变迁必须建立在会计域秩序变化的基础上，而会计规则的规定应该考虑利益相关者共同选择的稳定性。以此为依据将会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定，形成会计规则的分类治理机制。对于前者，应该通过提高违背该规定的违规成本而增强其执行有效性；而对于后者，则宜通过对会计规则剩余控制权的恰当配置，以保证执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果，这不但有利于降低会计规则的制定和执行成本，还有利于形成约束经营者滥用会计规则剩余控制权的机制。
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