合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。
　　一、对子公司的个别财务报表进行调整
　　在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
　　（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
　　（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。
　　对于非同一控制下的企业合并，调整分录如下：
　　1.合并当期的调整
　　（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
　　借：××资产
　　 贷：资本公积
　　（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益
　　借：管理费用等
　　 贷：固定资产——累计折旧等
　　2.连续编制合并财务报表
　　（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
　　借：××资产
　　 贷：资本公积——年初
　　（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留存收益的影响
　　借：未分配利润——年初
　　 贷：固定资产——累计折旧等
　　（3）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益
　　借：管理费用等
　　 贷：固定资产——累计折旧等
　　二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
　　合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
　　在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
　　（一）合并当期的调整
　　1. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额
　　借：长期股权投资
　　 贷：投资收益
　　2. 按照应承担子公司当期发生的亏损份额
　　借：投资收益
　　 贷：长期股权投资
　　3. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应调整成本法核算与权益法核算的差额，若成本法核算收到现金股利时确认了投资收益，则调整分录为：
　　借：投资收益
　　 贷：长期股权投资
　　4. 对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积
　　借：提取盈余公积
　　 贷：盈余公积——本年
　　5. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
　　借：长期股权投资
　　 贷：资本公积——本年
　　（二）连续编制合并财务报表
　　1. 对于应享有子公司以前年度实现净利润的份额
　　借：长期股权投资
　　 贷：未分配利润——年初
　　2. 按照应承担子公司以前年度发生的亏损份额
　　借：未分配利润——年初
　　 贷：长期股权投资
　　3. 对于以前期间收到子公司分派的现金股利或利润
　　借：未分配利润——年初
　　 贷：长期股权投资
　　4.对于权益法核算和成本法核算以前年度确认投资收益的差额调整盈余公积
　　借：未分配利润——年初
　　 贷：盈余公积——年初
　　5. 对于子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
　　借：长期股权投资
　　 贷：资本公积——年初
　　6. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额
　　借：长期股权投资
　　 贷：投资收益
　　7. 按照应承担子公司当期发生的亏损份额
　　借：投资收益
　　 贷：长期股权投资
　　8. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
　　借：投资收益
　　 贷：长期股权投资
　　9. 对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积
　　借：提取盈余公积
　　 贷：盈余公积——本年
　　10. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
　　借：长期股权投资 会计论文网 www.china-k.net
　　 贷：资本公积——本年
　　三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
　　作为企业集团整体，母公司不应存在长期股权投资，在全资子公司的情况下，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。在非全资子公司的情况下，子公司的所有者权益也要全部抵销，多抵销的所有者权益转到“少数股东权益”。抵销分录出现的借方差额为“商誉”，贷方差额合并当期计入“营业外收入”，以后期间替换成“未分配利润——年初”。应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目都应分别“年初”和“本年”反映，但因影响“未分配利润”项目“本年”的因素较多，所有将其单独编制一笔抵销分录。具体抵销分录如下：
　　借：股本——年初
　　 --本年
　　资本公积——年初
　　 --本年
　　盈余公积——年初
　　 --本年
　　未分配利润——年末
　　 商誉（借方差额）
　　 贷：长期股权投资
　　 少数股东权益（子
公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）
　　 未分配利润——年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）
　　注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
　　借：投资收益
　　 少数股东损益
　　 未分配利润——年初
　　 贷：提取盈余公积
　　 对所有者（或股东）的分配
　　 未分配利润——年末
　　【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
　　20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年。假定A办公楼用于S公司的总部管理。
　　20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
　　20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元（分派的股利属于当年实现的净利润），向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
　　20×8年, S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，S公司出售可供出售金融资产而转出
　　20×7年确认的资本公积100万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元。
　　P公司会计处理如下
　　1.在合并财务报表工作底稿中对子公司个别报表进行调整
　　（1）20×7年12月31日
　　借：固定资产——原价 100
　　 贷：资本公积——年初 100
　　借：管理费用 5
　　 贷：固定资产——累计折旧5
　　（2）20×8年12月31日
　　借：固定资产——原价 100
　　 贷：资本公积——年初 100
　　借：未分配利润——年初5
　　 贷：固定资产——累计折旧5
　　借：管理费用 5
　　 贷：固定资产——累计折旧5
　　2.在合并财务报表工作底稿中将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法
　　（1） 20×7年12月31日
　　1）确认20×7年投资收益
　　借：长期股权投资796
　　 贷：投资收益 796
　　2）20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法
　　借：投资收益480
　　 贷：长期股权投资 480
　　3）调整20×7年盈余公积
　　借：提取盈余公积31.6
　　 贷：盈余公积——本年 31.6
　　4）确认20×7年所有者权益其他变动
　　借：长期股权投资80
　　 贷：资本公积——本年80
　　（2）20×8年12月31日
　　1）调整20×7年确认的投资收益
　　借：长期股权投资796
　　 贷：未分配利润——年初 796
　　2）调整20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法
　　借：未分配利润——年初 480
　　 贷：长期股权投资 480
　　3）调整20×7年确认的盈余公积
　　借：未分配利润——年初31.6
　　 贷：盈余公积——年初 31.6
　　4）确认20×7年所有者权益其他变动
　　借：长期股权投资80
　　 贷：资本公积——年初80
　　5）调整20×8年确认的投资收益
　　借：长期股权投资956[（1 200-5）×80%]
　　 贷：投资收益 956
　　6）调整20×8年盈余公积
　　借：提取盈余公积95.6
　　 贷：盈余公积——本年 95.6
　　7）确认20×8年所有者权益其他变动
　　借：长期股权投资 40 [（150-100）×80%]
　　 贷：资本公积——本年40
　　3. 抵销分录
　　（1）20×8年12月31日
　　借：股本——年初2 000
　　 ——本年0
　　 资本公积——年初 1 700
　　 ——本年 50
　　 盈余公积——年初 100
　　 ——本年 120
　　 未分配利润——年末 370（295 +1 200-120-5）
　　 商誉120 会计论文网 www.china-k.net/
　　 贷：长期股权投资4 392（3 396 +956+40）
　　 少数股东权益1 068 [（2 000 +1 700+50+100+120+1 370）×20%]
　　借：投资收益 956
　　 少数股东损益239
　　 未分配利润——年初 295
　　 贷：提取盈余公积 120
　　 对所有者(或股东)的分配0
　　 未分配利润——年末1 370
　　（2）20×7年12月31日
　　借：股本——年初 2 000
　　 ——本年0
　　资本公积——年初 1 600
　　 ——本年 100
　　盈余公积——年初0
　　 ——本年100
　　未分配利润——年末295（1 000 -480-120-100-5）
　　商誉120
　　 贷：长期股权投资3 396（3 000 +796-480+80）
　　 少数股东权益819[（2 000 +1 600+100+100+295）×20%]
　　借：投资收益 796
　　 少数股东损益199
　　 未分配利润——年初0
　　 贷：提取盈余公积 100
　　 对所有者(或股东)的分配 600
　　 未分配利润——年末 295
　　【参考文献】
　　[1] 财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社,2006.
　　[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解.北京:人民出版社,2006