摘要：对于会计本质的认知是会计理论体系的基础，社会产权关系的运动与变化是会计赖以存在和发展的社会实践基础。本文从法律产权、经济产权与产权计量三个角度对会计的本质进行了探讨，认为会计的本质是法律产权制度约束下的对经济产权的货币计量与利益分配制度。
关键词：法律产权；经济产权；会计本质
一、会计本质的概念辨析
长期以来，会计学界对于会计本质的研究和探讨一直是一个热点，形成了多种观点争鸣的局面。这一方面说明对会计本质问题的认识是在不断发展的，而另一方面则说明这一根本的问题尚未得到解决，还没有公认的答案。对于本质的认知是一门学科赖以建立其理论体系的基础，从一定意义上说，会计理论的发展越来越技术化、工具化，向“术”发展的倾向日近，而离“道”的要求则日远，正是对会计本质认知方面的缺陷所造成的。
会计作为对物质财富及其变化计量、记录的手段，首先就具有特定的技术性质，在这方面它与度量衡所起的作用一样，是对价值的计量和记录。所以，在一个经济系统中统一会计制度就像统一度量衡一样，可以大大降低交易费用，提高经济信息的质量。会计对于经济价值度量的准确性、真实性与有效性是会计发挥其职能的基础。但是，会计对于价值的度量与普通的度量衡对事物的物理度量又有重大的区别，因为价值是不断变化的，而且这种变化的方向、速度与规模又是不确定的，致使会计对价值的度量就远比物理度量复杂。在对价值的计量、记录过程中，采取什么样的会计标准、方法和程序都会对价值大小的计量产生重大的影响，进而会影响不同利益主体的实际利益。因此，从这方面来说，会计具有重要的“经济后果”，实际上起到了利益分配作用。这是会计社会性的重要体现。
对于会计本质的认识，技术论、工具论、信息系统论等实际上是强调了会计的技术属性，而管理活动论以及最近发展起来的受托责任论、会计契约论等则强调了会计的社会属性。这些理论对于会计本质的揭示，实质上并没有脱离对“表象”的描述，就信息系统论而言，它将会计视为企业经营决策的服务性机构，功能在于提供财务信息，但会计信息本质上是会计对价值计量、记录的结果，是会计对价值进行核算、分配过程的副产品，会计信息是会计最简单的表象，即使这种信息再重要，用它作为对会计本质的概括也不恰当。就受托责任论与会计契约论而言，虽然它们指出了隐藏在会计背后更为深刻的经济关系，但在企业里，受托责任和契约关系是一种普遍性的经济联系，受托责任论侧重于说明会计的服务对象，会计契约论则侧重于会计的核算范畴，它们对会计本质的概括都不免有以偏盖全之嫌。
其次，信息系统论、工具论、管理活动论并没有揭示会计所特有的属性，也没有揭示会计与统计信息系统、其它管理工具和管理活动的实质性区别。企业中广泛存在委托代理或经济契约关系，同时也存在很多其它相应的治理机制，会计本质的受托责任论和契约论也同样没有说明会计与这些治理机制的区别。因此，这些会计本质观都回答了会计的属概念问题，即说明了会计是属于什么的问题，而并没有揭示会计的种概念，也就不能揭示会计区别于其它事物的本质属性，从而也不能揭示会计本身产生、发展和运动的规律。
再次，概念必须是经过抽象之后高度概括的理念，在这里，作为“内容”的“经验的材料、直观的杂多和表象”对于概念是无用的，必须抽象掉。由此反观技术论、信息系统论、管理活动论以及受托责任论和契约论，还都局限于对“内容”的描述，对本质的抽象程度还不够，也没有上升到“理念”的层次，在某种程度上，它们还是属于“经验主义的概念”，而非“理念主义的概念”。辩证唯物主义认为，这个客观的标准就是实践。列宁曾指出，辩证逻辑要求从事物的发展变化中来考察事物，“必须把人的全部实践……作为事物同人所需要它的那一点的联系的实际确定者——包括到事物的完整的‘定义’中去”[1](P419)。当实践主体由于多种原因需要研究事物的某种质以便确定解决矛盾的方式或完成某项任务时，该事物的这种质即上升为本质地位，具有了本质属性。而与这种质相关联的事物其他方面的质，则处于非本质的地位。
那么，会计所赖以存在和发展的社会实践基础是什么呢？这就是社会产权关系的运动与变化。会计的技术属性是其基本的属性，从对价值的计量角度而言，一个经济体系就需要有一个统一的会计规范。但同时由于会计所具有的利益分配功能及其重要的“经济后果”，会计规范与技术标准制定与调整的主要推动力并不是来自于纯粹技术性手段的进步，而是相关产权主体对自身利益保护、扩张的需要。产权关系越复杂、利益分配关系越复杂，对会计的要求也就越高。产权主体在社会经济中的地位不同，对会计制度的推动就有所不同，因此，会计制度的产生与演化就不是中性的，而是相关各利益主体博弈、妥协的结果。
从历史上看，在原始经济发展的诸种经济因素中，原始交换关系的出现及其发展是推动原始计量、记录方法发展的一个关键性的力量。随着私人占有财产的制度产生之后，改进计量、记录方法又自然而然地与维护私有制利益方面建立起了天然的联系。从家族私人占有部分讲，人们进行计量、记录的目的在于如实计量、记录私有财产占有的数量，以保护这些财产，并不断扩大这些财产[2](P25-115)。在13、14世纪以前，虽然社会经济职能得到广泛的分解，但社会经济权责结构较为简单，在大多数经济活动中，总是以一方经济主体的经济权利为核心，其他相应主体经济权利极其有限，在这样的情况下，单式记账法就足够了——财产变动的记录就可以反映产权的变动。但在13、14世纪，地中海沿岸因商业和手工业的发展而频频发生借贷与兑换业务，银钱主在银钱活动中的自有资本比例逐渐减少，外界经济主体的比例逐渐增多，这样，就需要对权利分布情况做出说明，单式簿记难以适应这种需要，逐渐产生了复式簿记[3](P25-27)。工业革命使企业成为社会经济活动的中心，而企业经济组织以及其经济活动的复杂性，尤其是股份公司的发展，促使会计成为一门独立的学科。19世纪30年代的大危机，进一步促进了“会计公认原则”的研究与制定，从而开创了以会计准则作为基本规范的现代会计繁荣发展的新纪元，“公认会计原则”最重要的一项内容就是：会计信息的加工、处理和最终报告都是为了满足企业外部各利益关系人如股东、债权人的需要。
从上述简单的历史逻辑中我们可以看出，会计的产生与发展是由社会产权运动及其结构变化所决定的，任何一个时期的会计制度和形式都是建立在一定的产权关系之上，并且以维护产权主体的经济利益为目标。正如伍中信所指出的，“会计产生、发展和变更的根本使命是：体现产权结构、反映产权关系，维护产权意志”[4](P2)。但是，产权的运动及其结构变化有不同的形式，有法律意义上的正式的产权制度安排，也有现实经济生活中形成的事实上的产权制度安排。法律上的产权是“应然”的，是绝对的，它强调由法律所赋予行为主体对特定资源的法定的权利；而经济上的产权则是“实然”的，是相对的，是不断变化的，它强调产权的经济价值，其价值的大小决定了产权意义的大小。那么，会计所赖以建立的基础是哪种产权形式呢？从历史上看，原始社会中原始部落对剩余产品的经济产权与法律产权是同一的，但对于所有部落成员而言，在“法律”上如果是平等地享有剩余产品，那么，这种“法律”规定的产权也可能在实践中走样，由谁来公平分配剩余产品？根据什么标准来分配？倘若部落成员有一点点私心的话，完全平等的享有剩余产品就有可能在实际操作中变形。当两权分离成为社会经济组织形式的普遍现象时，法律产权与经济产权的分离则更为普遍，其社会意义也更加深刻。法律产权之所以在实际生活中转化为经济产权，是因为交易成本的存在，“如果交易成本不为零，产权就不能被完整地界定”[5](P4)。法律产权与经济产权虽然是“分离”的，但两者对于会计而言却都必不可少，都起着决定性的作用。本文认为，会计在本质上是法律产权制度约束下的对经济产权的货币计量与利益分配制度。
二、法律产权与会计的本质
会计源于原始社会对剩余产品的记录和计量，这时它还可以被看作是一种单纯的技术手段，但在私有制产生以后，它的功能就已经不再局限于记录和反映，而是具有了保护产权的功能。法律产权是由国家立法所规定的人们对特定物质财富的权利，它由国家以强制力来实施，法律产权对会计的发展起着决定性的作用。一个国家的法律产权制度，构成了该国最基本的经济环境。从历史上来看，官厅会计的产生、发展和成熟，远远早于民间会计，而官厅会计的主要职能即是国家资产的管理和国家财政的运行控制，这是因为，在“家国同构”的自然经济社会，统治者是国家财富的法定所有者，官厅会计就是为统治者直接服务的。这种会计，“不仅应保护物质财产的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责”[6](P2)。现代市场经济条件下，企业成为经济活动的中心，一个国家的法律产权制度必须包括两个层面的内容，一是要界定企业与国家的关系，这是宏观层面的产权制度，它由宪法所决定，更直接的体现则是在于一个国家的财税制度；二是要规范企业与企业之间以及企业内部不同利益相关者之间的关系，这是微观层面的产权制度安排，体现在各种契约法当中，民商法律制度则是其直接的体现。法律产权制度之所以重要，就在于它决定了一个国家经济运行的宏观、微观层面的法理基础。法律产权制度是确定经济关系、规范经济行为、维护经济秩序的基础，会计也必须在法律规定的框架内活动，并适应法律产权制度的要求。
自然经济社会政府的财政收入以农业税为主，官厅会计发达而民间会计发展缓慢。工业革命使得工业从原来附属于农业的地位上升到最重要的国民经济部门，政府税收的主要来源由农业部门转移到工商企业。税收法定原则的确立是一个较长的历史过程，但其基本的精神则是用法律来规范国家与私人经济之间的关系。现代的西方财政理论认为税收是私人经济向政府购买“公共服务”而付出的代价，税收法律制度正是通过对这种“交易”关系的立法，确立了政府产权与私人经济产权的法律边界。现代的会计制度必须体现这种具有决定性的产权制度安排，在实际经济运行中体现并确定私人经济与公共财政的相互依存、相互独立的关系。会计必须按税收法律制度的有关规定，来核算企业的营业额、应纳税所得额等重要的有关税收的财务信息，现代会计的账簿、凭证成为政府税务机关依法征税、进行税收检查和监管的基本依据。
企业组织的复杂程度远远高于农户，其内部的产权关系直接决定了企业的组织形式和生产效率。而民商法律制度以规范企业各相关主体的产权关系与利益结构为目标，成为现代企业发展、成熟的基本法律制度保障。所有者、债权人、经理人、职工等与企业有关的行为主体的权益都通过不同的法律制度如公司法、物权法、合同法、票据法、破产法、银行法、劳动法等来加以保护。10~12世纪在意大利形成了世界上最早的商法，规定了解决利益冲突的商法规则，确认了商人的法律地位及有关权利并规定了制作和保存账簿等义务。法国1673年的商业条例明确规定了对账簿设置、记账方法、破产清理和财产目录编制的要求，是会计发展史中具有深远影响的大事。法律对不同利益主体的产权保护充分反映在法律对企业会计制度的制约上，会计准则实质上就是一种法律化的产权制度，“任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权（财产权利或经济利益）的保护”[7](P32)。
总之，国家的财政税收制度确定了国家与企业之间的产权边界，而民商法律制度确定了企业内部与企业之间各行为主体的产权边界。会计作为对产权核算与保护的技术手段，必然要内在的遵循这两个层次的法律产权制度的约束，并反映其要求。会计的客观性与独立性是现代会计所追求的价值取向，但它种追求也必定服从特定的法律产权约束，法律产权环境是会计核算的价值基础，离开法律产权环境，会计就失去了其赖以存在和发展的社会基础。
三、经济产权与会计的本质
虽然会计离不开法律产权的约束与支持，但是会计的直接对象却并不是法律产权。首先法律产权是“应然”的，它本身只不过是披着法律保护外衣的“羊”而已，在法律上规定得清清楚楚的财产的所有关系，在现实中也有可能变得模糊。在奴隶制下，奴隶是归奴隶主法定所有的，但奴隶主并没有绝对的所有权。因为监督成本的存在，奴隶主只好允许奴隶有权得到部分产品或一部分自由支配的时间，因此奴隶可以积累部分财富，偶尔也能为自己赎身。因为有交易成本的存在，法律产权也不可能完全界定得清楚，尤其是在产权不断流动、变化、交易、重组的过程中，法律产权实际上会不断被对该产权有实际控制能力的人所侵犯。其次，法律规定本身也是不完全的。产权是与财产相关联的一个权利束，最基本的应包括所有权、使用权、收益权和转让权。法律不可能将各种权能的使用、收益、交易过程做出完全的规定，这就使得法律产权在实际运行过程中出现了大量的“公共区域”，这也是产生大量侵犯产权行为的现实依据。比如税法，它只是规定了企业应该向国家纳税的各种情况以及适用的税率，但它不能决定企业的计税基数，更不能决定企业的应纳税额。公司法详细规定了企业利润的分配原则和程序，但它不能决定具体的分配方案和分配数额。再次，就现代企业的组织形式而言，所有权与控制权的分离已经是一种普遍的现象，“公司经济在实际上主要是为了股东利益的看法，已经不再具有任何的必然性”[8](P293)，公司法人财产的实际控制者都有将利润中饱私囊的冲动与权力。因此，法律产权在实际的经济运行中，无法保留其本来所具有的“应然”性和绝对性，而演变为经济产权。所谓经济产权是指产权在运行过程中所表现出来的实际状态，它指的是产权的经济价值，这种价值就是体现为产权所有者对该项产权的直接消费或间接消费。
法律产权决定了会计法律上的、正式的形式，是会计赖以建立的正式的制度支持和约束，而经济产权则决定了会计经济上的实质内容。派普斯曾明确区分了法律上的产权和实际上所具有的所有权，并指出人们从对资产的实际占有将逐渐“趋向于将之转变化自己的财产，历史上的大部分时期以及当代世界上很多地方，资产以这样一种方式（实际占有）为人所持有”[9](P1)。所以，经济产权在现实的经济生活中是法律产权的演化形式，但却构成了社会经济生活的实质性内容。对于经济产权的计量则在经济产权运动过程中起着关键性的作用。哈罗德·德姆塞茨曾指出，在产权与价值的比较与衡量中，任何资源配置机制，要为社会所接受，都必须解决好两类任务：一是不管资源如何使用，必须充分揭示资源收益的信息；二是必须促使人们认真考虑这些信息[10](P146)。如果经济组织的计量能力很差，报酬与生产力之间只有松散的联系，生产效率将较低，但如果经济组织的计量能力很强，生产效率就较高。进一步而言，对于资产的计量可以有实物计量和价值计量，但对于实物计量而言，它不仅要计量实物的数量，还要计量其品质、形态、规格等许多相关的属性，这是相当复杂的过程。价格作为实物资产各种信息的浓缩的表征，可以简单而有效地计量资产对于人的效用。所以，在市场经济条件下，资产的价值直接表现为其市场价格，即其内在价值的货币表现。会计的作用首要的就是要准确计量资产的价格，及其在运动过程中所发生的价值变化。“资本作为它的循环中的统一体，作为处在过程的价值，无论是在生产领域还是在流通领域的两个阶段，首先只是以计算货币的形态，观念地存在于商品生产者或资本主义商品生产者的头脑中，这种运动是由包含商品的定价或计价（估价）在内的簿记来确定和控制的”[11](P151) 。
从会计对于经济产权的货币计量这一基本职能出发，会计就同时具有了强烈的利益分配功能。首先会计准则的制定就是利益各方博弈、折衷的结果，“其本质就是产权利益主体为了保护各自的产权利益进行重复博弈而自发演进形成的结果，即博弈均衡规则”[7](P106)。其次，会计准则的执行会受到企业财产实际控制者的强烈影响，在资产估值、成本分摊、利润分配、纳税调节以及资金运用等各个方面都产生了一定的操作空间，这使得会计政策的具体实施在一定程度上成为企业内部控制人员寻租的手段。最后，会计本身具有强烈的经济后果，美国著名会计学者斯蒂芬·A·泽弗（2000）教授在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出“经济后果是指会计报告对企业政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响，即会计报告会影响管理者和其他人的实际决策，而不仅仅是反映这些决策的结果”[12](P6)，会计政策的选择会影响公司的价值。因此，会计制度所体现出来的价值分配作用是会计本质的一个重要方面，会计绝不是纯粹的技术手段或技术契约，而是有着重大经济意义的社会制度。“随着记帐必要性的增强，会计资料促进或妨碍经济发展的能力也增强”[6](P2)。
综上所述，本文认为，会计本质上是法律产权制度约束下的对经济产权的货币计量与利益分配制度。这一定义准确揭示了会计所体现的社会产权关系本质，同时也进一步明确了会计所具有的两种基本属性，货币计量是其自然属性的实质，揭示了会计技术方面的性质，而利益分配是其社会属性的实质，揭示了会计作为社会制度方面的性质。把握会计制度的变迁与国际趋同的发展方向，必须从会计的自然属性与社会属性两个方面有所区别的加以研究和分析。
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