[摘 要]新会计准则的实施,是引入国际标准的过程。本文通过对新会计准则与旧准则的比较,探讨商业银行在新会计准则下会计处理方式的变化及影响,从而归纳出其实施新会计准则所面临的主要问题,并提出相应的对策建议。
[关键词]新会计准则 商业银行 银行会计
作者简介:何凤媛,女,浙江工业大学。
随着经济全球化的不断发展,中国会计制度改革步伐明显加快,银行业会计制度改革经历了三次较大的变革:从1993年颁布金融企业会计制度到2001年新金融企业会计制度的推出,再到2007年企业新会计准则的实施。相对于旧准则和《金融企业会计制度》,新准则在各方面都有很大的不同,尤其对金融企业业务诸如金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报等4项与商业银行业务密切相关的具体准则发布,将进一步促进中国银行业会计处理的国际趋同。
一、新会计准则对商业银行的影响
与2001年金融企业会计制度相比,新会计准则无论是体现的理念、设计的标准还是包括的内容都将更加先进、科学和丰富,其实施将对我国商业银行产生较大影响,主要表现在以下几个方面:
(一)新准则对商业银行资产负债的影响
一直以来,我国金融企业对金融资产和负债进行分类时,一贯按照资产和负债的流动性进行分类,将资产分为流动性资产和非流动性资产,将负债分为流动性负债和非流动性负债,把衍生金额工具划到表外核算,核算时不作为实际资产和负债。而新会计准则改变了资产负债按流动性列示项目的传统模式,以金融工具的属性和管理意图将商业银行持有的金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期投资 、贷款和应收款项以及可供出售的金融资产四类;将银行持有的负债划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。同时,新准则规定,资产和负债的分类一经确定,不得随意变更。这种分类方法使商业银行的投资者能更清楚了解银行持有各类资产的意图,满足会计信息的需求。而商业银行将金融衍生工具由原来的表外披露纳入表内核算,则增加了商业银行资产负债表内资产和负债的数量。
(二)突出强调公允价值
新准则在对交易性金融资产及金融负债进行确认时,突出强调了公允价值这一概念。而公允价值计量则要求商业银行有关的交易事项其市场价值发生变化时,应及时将这些价值的波动在报表中予以确认。与以往历史成本计量属性相比,公允价值最大的优势在于能及时反映因市场风险所产生的利得和损失以及因信用质量发生变化所产生的影响,能更加真实公允地反映商业银行当前的财务状况和经营成果,从而降低金融不稳定性事件发生的概率及其严重性。当然公允价值计量属性的引入将对商业银行的风险管理能力提出更高的要求。当金融资产因受利率风险、汇率风险的影响导致其市场价格出现大幅度波动时,商业银行的财务状况和盈利能力也将产生较大波动。
(三)新准则对资产减值的影响
根据金融企业会计制度(2001),我国商业银行应在期末分析贷款可收回性的基础上,对预计可能产生的贷款损失,计提贷款损失准备。而新会计准则的推行,将改变我国商业银行以往采用“五级分类法”计提贷款损失准备的作法。新准则明确规定:企业在资产负债表日应进行账面价值检查,有客观证据表明金融资产发生减值的,应确认减值损失,计提减值准备。银行贷款发生减值时,应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。同原制度相比,新准则采用未来现金流量折现法,计算的减值损失将更加准确。更能反映贷款的真实价值,降低了银行通过计提贷款损失准备调节利润的动机和空间。
(四)新准则采用实际利率法的影响
新准则对商业银行的主要业务贷款提出了实际利率法的概念。所谓实际利率法是以时间价值为基础,通过金融资产在预期存续期内未来现金流量的折现利率计算摊余成本和利息收支的一种方法。而原会计准则规定商业银行贷款投资都是按照名义本金和名义利率计算利息收支的。因此,两种方法确定的利息收支在金额可能存在差异,同时由于实际利率法和名义利率法的计算方法不相同,客观上要求对银行系统进行大规模改造。
二、商业银行执行新会计准则的主要问题及原因分析
(一)商业银行执行新会计准则的主要问题
(1)公允价值计量面临难题
首先由于我国金融市场还不是很成熟,使得部分金融资产和金融负债的公允价值无从取得;其次公允价值全面引入要求银行对宏观经济环境和市场环境有较强的预见能力,而我国商业银行对这方面市场管控能力无论从技术上还是人员素养上来说都面临极大的挑战;再次商业银行在进行公允价值确定的时候有很大的自由裁量权,有可能出于利益的考虑而对公允价值进行高估或低估,从而损害了公允价值的“公允”二字。 (2)执行仅停留在操作层面上
新企业会计准则不仅仅是会计计量模式的变更,它蕴含着管理思路的变迁,是对商业银行现有业务管理方法、管理理念的一项挑战。从2007年一项对全国商业银行实施新会计准则的调查统计上显示,大部分商业银行现阶段执行新会计准则还仅仅停留在操作层面上,仅对向外公布的报表进行了会计计量模式的变更,而内部管理依然沿用旧的管理模式。
(3)与新会计准则相适应的税务政策、政府监管手段未到位
目前,税务监管机构尚未明确于新会计准则实施后的纳税处理方法,且不说商业银行出于纳税考虑,不会轻易摒弃原来的核算方式,就算放弃原来核算方式,在纳税时进行纳税调整也将是一件非常复杂的事情。此外商业银行实施新会计准则后,将原来衍生金融工具从表外披露转到了表内核算,而这种确认和计量过程将依赖于非常完善的风险管理政策和有效的内部控制,然而就我国目前银行监管当局的相关规章制度和监管手段显然是无法满足上述要求的。
(二) 问题产生的原因分析
(1)我国金融市场的发展程度不够
公允价值的确定要求金融资产的交易存在一个相当于经济学理论中“完全竞争”的市场。但我国的金融市场,由于发展过程中存在诸多不规范现象,即便存在类似的活跃市场,其价格信息也并不能代表真正的公允价值,从而使我国公允价值的确定在短期内不能付诸实施。
(2)企业新会计准则执行的复杂性
企业新会计准则与我国以前实行的金融企业会计制度存在很大的差异,将涉及我国国有商业银行90%以上的资产负债调整。同时考虑到我国国有商业银行的资产负债规模巨大,执行新企业会计准则的难度和复杂性就可想而知。
(3)商业银行工作人员的素质要求较高
新企业会计准则在许多具体规定、具体会计处理上提出了更为复杂的处理方法,要求银行相关人员具备足够正确、专业的判断能力,对相关问题作出公允、合理的处理。因此,短期内,银行想执行新会计准则并执行好是不现实的。
三、商业银行破解实施新会计准则难的对策
(一)估值模型和银行内部机制建立齐头并进
面对我国金融市场不健全的现实状况,公允价值很难直接获取,短期内仍然需要依赖银行内部的模型使用估值技术来确定。这就要求商业银行能够研发一个能正确测算金融工具公允价值的计量工具和科学的内部评估模型,客观地反映资产负债的公允价值。同时通过建立和完善有效的商业银行内部治理机制,有效地制约利润操纵行为和投机行为。
(二)监管部门制定切合实际的监管政策
新会计准则的实施是一项系统性的工程,在执行过程中也面临着系统风险、道德风险等多个方面的风险。这就要求银行监管部门从实际出发,密切关注商业银行执行新会计准则的进程,关注可能引发的风险,加强与商业银行的沟通对话,制定切合实际的监管政策,积极稳妥地推进新会计准则的顺利实施。
(三)银行本身要组织多层次的培训
新会计准则的顺利实施在很大程度上依赖于会计人员的职业素质和对相关准则的熟悉程度。因此,新会计准则对银行会计核算带来深远影响的同时,也给各层次会计人员的专业素质带来挑战。监管部门和商业银行必须加强对银行中高层管理人员、金融市场的操作人员以及基层从业人员等多层次的人员培训工作,重点加强有关金融工具准则的理解和实际运用等方面的培训,使各个层次的人员能够迅速掌握新企业会计准则的精髓,领会新会计准则的实质,尽量缩短从旧会计制度向新会计准则的过渡期。
(四)政府应为新企业会计准则的实施创造良好的外部环境
公允价值的确定依赖于完善的金融市场,因此我们应加快发展我国的金融市场,推进金融体制改革,强化市场运行机制,优化制度环境,为新会计准则的实施创造良好的外部环境。
参考文献
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[2]王海妹,新会计准则体系下的银行业应对之道[J]金融会计,2006(6)
[3]郭涵,商业银行会计核算中存在的主要问题及对策[J]经济论坛,2007(19)
[4]赵翔,新会计准则对金融企业的影响及其执行新会计准则的思考[J]山西财政税务专科学校学报,2007(8)
