作者：[刘菁]
《企业会计制度》对采用完工百分比法确认建造合同收入与费用的账务处理作了如下规定：在资产负债表日，确认收入与费用时，按确认的费用借记“主营业务成本”科目，按确认的毛利借记“工程施工——毛利”科目，按确认的收入贷记“主营业务收入”科目；开出工程价款结算账单时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目；收到工程价款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目；工程完工时，按工程合同总价款，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。其中，“工程结算”科目是“工程施工”科目的抵销科目，在工程建设期间，如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，其差额表示尚未开单办理结算的工程款。
例：某建筑公司承包了一项工程总造价为９ ０００ ０００元的建造合同。２０００年７月开工，当年发生实际成本２ ０００ ０００元，结算工程价款１ ８００ ０００元，实际收到工程价款１ ５００ ０００元。２００１年１１月工程竣工，当年发生实际成本６０００ ０００元，结算工程价款７ ２００ ０００元，实际收到工程价款７ ０００ ０００元。该工程实际成本为８ ０００ ０００元。
２０００年资产负债表日账务处理如下：
（１）确认收入与费用及毛利。完工进度＝２ ０００ ０００÷８ ０００ ０００×１００％＝２５％；确认收入＝９ ０００ ０００×２５％＝２ ２５０ ０００（元）；确认费用＝８ ０００ ０００ ×２５％＝２ ０００ ０００（元）；毛利＝２ ２５０ ０００－２ ０００ ０００＝２５０ ０００（元）。
借：主营业务成本２ ０００ ０００元，工程施工——毛利２５０ ０００元；贷：主营业务收入２ ２５０ ０００元。
（２）开单结算。借：应收账款１ ８００ ０００元；贷：工程结算１ ８００ ０００元。
（３）收到工程款。借：银行存款１ ５００ ０００元；贷：应收账款１ ５００ ０００元。
２００１年资产负债表日账务处理如下：
（１）确认收入与费用及毛利。确认收入＝９ ０００ ０００－２ ２５０ ０００＝６ ７５０ ０００（元）；确认费用＝８ ０００ ０００－２ ０００ ０００＝６ ０００ ０００（元）；毛利＝６ ７５０ ０００－６ ０００ ０００＝７５０ ０００（元）。
借：主营业务成本６ ０００ ０００元，工程施工——毛利７５０ ０００元；贷：主营业务收入６ ７５０ ０００元。
（２）开单结算。借：应收账款７ ２００ ０００元；贷：工程结算７ ２００ ０００元。
（３）收到工程款。借：银行存款７ ０００ ０００元；贷：应收账款７ ０００ ０００元。
（４）工程完工，“工程施工”科目余额转入“工程结算”科目。借：工程结算９ ０００ ０００元；贷：工程施工９ ０００ ０００元。
按照《企业会计制度》所做的上述账务处理，虽然符合权责发生制原则，也符合施工企业工程结算的实际情况，但笔者认为，这样处理仍有不妥之处，主要理由有两点：
首先，按《企业会计制度》规定：“工程施工”科目借方核算实际发生的工程成本及工程毛利，贷方核算完工工程总收入（总价款）及工程亏损。“工程施工”科目按其性质属成本类科目，但这样一来既核算工程成本，又核算工程毛利或工程亏损，还核算完工工程总收入，导致“工程施工”科目性质含糊不清。其次，“工程施工”科目按要求应按成本核算对象设置明细账，按规定的成本项目分设专栏进行明细核算。如果工程毛利或工程亏损也在“工程施工”科目核算，作为二级账单独设置，是否还需要按成本核算对象设置三级账，以分别核算各成本核算对象的工程毛利或工程亏损？工程完工时该账户明细账之间又如何处理？不作为二级账单独设置，只能直接计入各成本核算对象，而且还需要在账页中增设核算工程毛利或工程亏损专栏，这样是否又和按成本项目分设专栏进行明细核算相矛盾？
因此，笔者认为按《企业会计制度》规定的完工百分比法确认收入与费用，还是以原《施工企业会计制度》确认的原则进行账务处理比较合适。原《施工企业会计制度》对建造合同的收入与费用，是根据国家规定的工程价款结算办法所确定的结算方式，按结算的工程价款金额和按一定方法计算出的工程成本来确认的。
下面仍以上例进行账务处理。某建筑公司２０００年资产负债表日账务处理如下：
（１）确认收入与费用及毛利（计算同上）。借：应收账款２ ２５０ ０００元；贷：主营业务收入２ ２５０ ０００元。借：主营业务成本２ ０００ ０００元；贷：工程施工２ ０００ ０００元。
（２）不设“工程结算”科目，开单结算的工程价款只在备查簿中登记，不作账务处理。
（３）收到工程款。借：银行存款１ ５００ ０００元；贷：应收账款１ ５００ ０００元。
２００１年资产负债表日账务处理如下：
（１）确认收入与费用及毛利（计算同上）。借：应收账款６ ７５０ ０００元；贷：主营业务收入 ６ ７５０ ０００元。借：主营业务成本６ ０００ ０００元；贷：工程施工６ ０００ ０００元。
（２）开单结算的工程价款只在备查簿中登记，不另作账务处理。
（３）收到工程款。借：银行存款７ ０００ ０００元；贷：应收账款７ ０００ ０００元。?
