作者：[张志杰 肖思奎]

一、控制的一般理论在独立审计中的运用
控制论的思想渊源可以追溯到古代，但是控制论作为一门新兴技术学科，它产生于２０世纪４０年代，是与现代社会生产的高度自动化水平密切相关的，是人类社会以及科学技术发展的必然。
１．控制有三个要素：作用者、被作用者和传递工具。对于独立审计控制机制来说，作用者就是独立审计行业的监管者，需要根据各个国家独立审计行业监管的具体情况来区分。在我国，独立审计行业的监管者是政府部门与注册会计师协会，因为我国独立审计实行的是包括法律、部门规章、行业自律性规范等在内的多层次、全方位的监管标准。被作用者是注册会计师和会计师事务所。传递工具应该是社会公众使用审计意见后相关的反映渠道，这又包括法律监督渠道和新闻舆论监督渠道。
２．控制论有三个基本的概念：控制、行为与目的。三者之间存在着内在的逻辑联系。首先，控制是有目的的控制，如果没有目的，控制就没有意义；控制是通过一系列的行为来实现的。其次，目的是通过一系列的控制行为来实现的；对于行为必须加以控制；没有一定的控制，行为是失效的，就不能实现目的。再者，行为必须是有目的的，没有目的的行为是毫无意义的。
对于独立审计来说，控制作用于审计主体身上。首先，监管者可以规定审计人员取得从业资格的条件，可以对审计人员的技术水平和职业道德提出要求，可以根据会计师事务所的情况决定是否发放营业执照，可以规定会计师事务所的组织形式以及业务范围。这些均为事前控制。当审计主体发生审计失误，需要承担一定的法律责任的时候，监管者可以对审计主体施予一定的处罚，这也表现为一定的控制作用。控制的目的是使独立审计人员能够不偏不倚，发表真实可靠的审计意见，提供高质量的审计产品。
对某一系统实施控制是为了保证该系统在变化的外部条件下实现既定的目标。控制的这种目的性表现为两种情况：一是当系统已经处于所需要的状态时，就力图保持系统现有的稳定状态；二是当系统未达到所需要的状态时，要引导系统由现有的状态平稳过渡到希望的状态。而一个控制系统为了趋近某一目标，总是要获取已有的行为结果的信息，作为调节系统下一步的依据。
对于独立审计来说，如果审计主体能够出具真实无误的审计意见，不至于发生审计诉讼，则说明独立审计系统能够正常运行。监管者的任务就是维持这种状态，使独立审计系统能够继续运行，较好地发挥独立审计的鉴证作用。而一旦发生审计诉讼，审计主体要受到一定处罚，则说明独立审计系统有偏离审计目标的可能，系统并不理想。此时，监管者的任务就是获取独立审计已有的相关信息（比如审计工作底稿、审计人员素质情况、会计师事务所的法定业务范围），追究相关责任人的责任，实施处罚。
独立审计控制系统的作用就是实现审计目标，使审计人员出具真实的审计意见。其实，这本身就是一种事后控制。只是从虚假审计意见的出具到虚假审计意见对社会公众造成危害、再到采取纠正措施，有一段相当长的时间，造成了时滞。时滞的存在导致损失无法避免，补救措施就是对审计主体施予处罚，剔除独立审计系统的不良因素。另外要加强事前控制，加强对审计主体的管理，使他们尽量减少审计失误。其实，从更长的一个周期来看，事后控制也是下一个审计工作周期的事前控制。
二、独立审计控制机制的构成
独立审计控制机制结构如下图所示：



可以看出，独立审计控制机制由事前控制、事后控制以及其中一系列的信息传递渠道构成。控制的目的是使独立审计人员出具真实的审计意见。事前控制主要是对审计主体的控制，作用者就是独立审计行业监管者。独立审计系统的运行过程是审计人员的专业判断过程。独立审计系统运行结果就是审计人员出具审计意见。
通过信息传递过程，审计意见被资本市场上的投资者、债权人作为投资决策的一个重要依据。如果审计意见是真实公允的，则对审计意见使用者不会有负面影响，不会发生审计诉讼事件，这说明审计意见是有效的，独立审计系统运行是正常的。当发生了审计诉讼案件，监管者在获取充足的信息后，以审计准则为标准判定责任：①如果是被审计单位的会计信息缺乏真实性，没有反映其真实的财务状况和经营成果，从而导致了审计意见使用者决策失误，那么审计主体不承担责任，不必接受处罚，独立审计系统仍然是有效运行的，监管者的任务就是维持独立审计系统这种稳定状态。②如果被审计单位履行了会计责任，审计主体却做出了虚假陈述，造成审计意见使用者决策失误，则审计主体必须承当责任，接受监管者的行政、刑事和民事处罚。监管者的任务就是对责任人（包括对审计人员和审计组织）施予处罚，保证独立审计系统的公正性和有效运作。
三、独立审计控制机制的特点
１．独立审计控制机制具有一定的稳定性。在一定限度内，系统对外界环境的变化能保持其整体的功能稳定，具有抗干扰的能力。审计人员是从事审计工作的能动主体，审计组织是审计人员执业场所。审计人员的数量和工作能力在一定的时间和空间范围内具有稳定性。而且胜任工作的独立审计人员能够在一定程度上抵制不良因素的影响，发表客观的审计意见，从而保持整个独立审计系统的稳定性和运行的有效性。而审计组织的组织形式、审计质量控制制度、业务范围在一定时期内也是不会发生质变的，同样能够保持独立审计系统的稳定性。
２．独立审计控制机制具有目的性。独立审计是两权分离的产物，受托经济责任是独立审计产生的根源。独立审计系统的目的就是对企业经营管理者的受托经营责任履行情况进行审查，从而维护和保证所有者的利益。审计目的是概括的、抽象的，具有长期性。审计目标是审计目的的具体体现，不同的审计发展阶段内审计目标有不同的表现形式，但是审计目的是稳定不变的。独立审计在早期的详细审计阶段以查错防弊为目标，发展到资产负债表审计阶段后以查错防弊和验证企业财务状况的真实性为目标，再发展到财务报告审计阶段，以验证财务报告的真实性、公允性和一贯性为目标。当前阶段又发展了经济性、效益性和效果性审计目标，这都是审计目的在不同历史阶段的具体体现。
３．独立审计控制机制拥有一个闭环控制系统。在一个控制系统中，存在反馈闭合回路，施控主体能够根据受控客体的状态不断发出指令，这个系统就是闭环控制系统。从图中可以看出，独立审计控制机制以“事前控制”为出发点，经过“事后控制”、“责任处罚”重新回到审计主体控制，构成了一个闭合回路。从一个相当长的时间段来看，监管者根据发生的审计诉讼案件判定审计责任，发现独立审计系统的不良因素并把它们剔除，如果这种控制行为不断发生以至无穷，体现为不断发出指令的过程，即构成一个闭环控制系统。
４．独立审计控制机制生产的产品具有特殊性。审计意见是独立审计控制机制作用下的最终产品，其特殊性表现为产品质量很难通过“消费者”直接检验，往往是被审计单位经营失败等不利局面产生以后，才通过相关途径反馈回来，其时滞无法确定。而且审计产品隐含的风险极大，每一件审计产品的质量问题都可能导致对审计主体的致命惩罚。