俞忠平

《企业会计制度》是为了规范企业的会计核算，保护投资者、他政人及其他利益相关者的权益；而税法是处理国家和纳税人之间的分配关系，确定企业应纳税所得额的。两者的目的不同，故两者对于收入、成本、费用、利润、资产、负债、所有者权益等的确认和计量口径亦不完全相同，导致税前会计利润与应纳税所得探之间产生差异。这种差异可分为永久性差异和时间性差异。一两类差异分析如下。

准确核算税前会计利润是正确计算应纳税所得额的前提条件。同时，认真分析税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，是财务人员在企业所得税方面进行税务筹划的一项基础工作。

一、永久性差异

永欠佳差异在本期发生；不会在以后各期转回，即它产生于本期并影响本期会计利润的调整，但不影响以后各期。永久性差异有以下几种类型。

（1）会计核算时作为收益计入税前会计利润，在计算应纳税所得额时不作为收入处理。

如国债的利息收入，税法规定不计入应纳税所得额，会计制度规定作为投资收益计入税前会计利润。还有企业投资于联营单位，分回的已纳税利润，若联营双方的企业所得税税率相同，且能提供完税证明，税法规定企业不再补征所得税，但会计核算上是税前会计利润的组成部分。

（2）按会计制度规定核算时不作为税前会计利润。而按税法规定作应纳税所得额

如企业自己生产的产品用于工程项目，按企业会计制度规定以成本转帐，不产生利润，无当期损益；而税法规定，按该产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。

又如企业以经营活动的部分资产对外投资，按企业会计制度规定，按资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本；而税法规定，应按同类商品市场价作视同销售。计算应纳税所得。

再如销售折让、按企业会计制度规定，在实际发生对直接从当期实现销售收入中冲减。但税法规定销售折让应在发票上列明，若不能提供合法凭证不得冲减销售收入、仍应作为收入征税。

（3）按会计制度规定核算时确认为费用或损失，在计算应纳税所得时则不允许扣减。

如会计核算制度要求企业计提资产减值准备，并计入损益，而税法规定一般情况下对于未发生的资产损失不允许在应纳税所得额前予以扣除。

又如对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用。

再如股权投资业务和合并分立业务的非货币性交易换入资产。会计制度与税法规定入帐价值不一致时，所产生差异会计核算上一次或分次计入成本费用的部分，也不得在税前扣除。

（4）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减。

如企业五年内没有弥补的亏损，按税法规定可以在税前抵补，计算应纳税所得额时扣除；企业事业单位进行技术转让，年净收入在用万元以下的，暂免征所得税，超过30万元部分，依法缴纳所得税。

又如按会计制度规定计入税前会计利润，而税法规定予以减免税。如对高新技术企业、新办第三产业、“老少边穷”企业、受灾企业等的税收优惠。

二、时间性差异

时间性差异发生于某一期间，但在以后的一期或若干期内能够转回。经过一定时期后，这种差异可以消除，是一种暂时性差异。时间性差异有以下几种类型。

（1）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当财认为当期收益，但按税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异。这里应税时间差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。

如按照会计制度规定，对长期股权投资采用权益法的企业。应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益，但按照税法规定，如果投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应纳税所得额，从而产生应纳税时间性差异。

（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。

如财产品保修费用，在会计核算上按权责发生制原则可在产品销售当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应纳税所得额中扣减。对应收帐款的坏帐准备，企业会计制度规定，坏帐准备的计提方法和计提比例由企业自行确定，而税法规定经税务机关批准可提坏帐准备的纳税人，除另有规定外，坏帐准备会比例一律不得超过年未应收帐款余额的5‰。

又如会计制度规定，对存贷、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款可提取减值（跌价）准备，而税法规定上述计提准备金和风险基金等任何形式的准备金不得在税前扣除。对开办费治计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期内所发生的费用，先用长期待摊费用归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开给生产经营当月的损益，而税法规定，企业在筹建期发生的开办蔬，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

再如企业的长期股权投资，应根据不同情况，分别采用成本法成权益法核算，企业采用权益法核算时，股权投资差额的摊销期限，“会计制度规定，按一定期限平均摊销，计入损益；而税法规定，纳税人对外投资的成本不得摊销或计提折旧。也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。对被投资企业发生的经营亏损，会计制度规定，按权益法核算时，年终确认为投资损失，而税法规定只能由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调减其投资成本，也不得确认投资损失。对企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，会计制度规定，处置股权投资时，应将投资的帐面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资损益，而税法规定，对该股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实际的股权投资收益和投资转让所得，一超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。对固定资产的折旧方法和折旧年限，会计制度规定企业有较大选择余地，而税法则有具体规定，由此产生的差异亦应作纳税调整。

（3）企业获得的某项收益，按会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。

如税法规定专业从事房产地开发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移，销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。

（4）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣除，从而形成应纳税时间性差异。

如税法规定，经批准可提取坏帐准备金的纳税人，年末应收帐款包括应收票据的金额，而会计制度规定，企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其帐面余额转入应收帐款，并计提相应的坏帐准备。可见应收票据在转入应收帐款前，会计上是不计提坏帐准备的。

（作者单位：浙江中再会计师事务所）