郑云武

随着知识经济的到来，经济发展和社会进步将有赖于对知识、技术的积累和人们对有效信息的利用。在这种环境下，对无形资产确认与核算成为政府、企业、投资者及债权人关注的焦点。财政部2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称准则）对无形资产的确认、计量、摊销、减值、处置、披露等均作出了明确规定，与原会计制度相比，不但统一了无形资产的核算方法，而且体现了谨慎性原则，能较有效地避免企业虚增资产、盈利。现笔者就其变化分析如下：

一、无形资产定义的变化

按照准则的定义，“无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资”。原会计制度则定义为：“无形资产是企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。”

从定义来看，准则除保留了无形资产不具有实物形态特征之外，同时还明确三个特征：（l）无形资产的用途是为企业使用而非出售，即企业持有无形资产的目的是利用其来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务的。比如，软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方来说是无形资产，而对于该软件公司来讲则是存货。（2）无形资产的性质是属于非货币性资产，以示于与同样没有实物形态的应收账款、银行存款等货币资产相区分。（3）无形资产的收益能力是长期的，属于长期资产，即能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。相比而言，具体准则对无形资产的界定更具合理性。

二、无形资产确认条件的变化

无形资产的确认是指符合无形资产确

认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。准则中明确规定。“无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量”。原会计制度虽然没有明确规定无形资产的确认条件，但从其计量原则来看，只有取得该资产的成本能够计量，才能加以确认并进行核算，对不能计量的商誉（外购的商誉除外）则不能作为无形资产。

准则对无形资产的确认，除具备成本能够可靠计量的条件之外，关键在于该资产所带来的经济利益很可能流入企业。这种经济利益的流入，应是企业所能控制的，即企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议使得企业的相关权利受到法律保护；同时，准则还对无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业，要求企业管理部门在核算中实施职业判断，并在实施职业判断时对无形资产在预计使用年限内的各种因素作出稳健的估计。准则对会计人员职业素质和职业判断能力提出了较高的要求，既要求判断相对准确，又要符合谨慎性原则。相比而言，准则对无形资产的计量操作性更强。

三、无形资产计量的变化

无形资产的计量就是确定企业无形资产的入账价值。对无形资产的入账价值，准则较多地采用了历史成本，与原会计制度相比，准则对无形资产计量规定得更具体、更具有操作性。其变化主要表现在两个方面。

1．对原会计制度中某些方式取得的无形资产的计量原则作了修改，主要是；

（1）投资者投入的无形资产。原会计制度规定，其他单位作为资本或者合作条件投入的无形资产，以评估确认或者合同约定的价格作为入账价值；准则取消了评估确认价值的计量方式，而以投资各方确认的价值来计量；同时准则还规定了股份有限公司为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值，这更符合历史成本原则。

（2）自行开发的无形资产的计量。原会计制度规定，自行开发并依法取得的无形资产，应按开发过程中实际支出数作为入账价值。由于企业研究开发的项目能否成功、是否将来给企业带来经济利益，在研究开发的过程中存在着较大的不确定性，因此，准则只以按依法取得无形资产发生的注册费、聘请律师费等作为其入账价值，对企业依法申请取得前发生的研究与开发费用，不作为其入账价值，而应于发生时确认为当期费用，这体现了会计核算的谨慎性原则。

（3）接受捐赠无形资产的计量。原会计制度规定，企业接受捐赠的无形资产，应以捐赠方所提供的凭证金额或同类无形资产的市场价格作为入账价值；准则规定应区分不同情况分别采用历史成本法、公允价值法确定。即捐赠方提供了有关凭据，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定（历史成本法）；捐赠方未提供有关凭据的，若同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定（公允价值法下的市场交易评估价格）；若同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠无形资产的预计未来现金流量现值。加上应支付的相关税费确定（公允价值法下的收益现值评估价格人通常情况下，市场交易评估价格比收益现值评估价格更切合实际，准则规定了采用评估价格依据的顺序，也体现了谨慎性原则。

2．明确了企业通过其地方式取得无形资产的计量原则。

准则中对企业通过非货币性交易换入的无形资产和通过债务重组取得的无形资产的计量原则作出原则性规定，要求对其入账价值按《企业会计准则——非货币性交易》、《企业会计准则———债务重组》的规定确定。

四、无形资产摊销的变化

对无形资产的摊销，原会计制度只一般性地规定了企业应将各种无形资产在受益年限内平均摊销。由于无形资产摊销期限的选择对损益计算有重要影响，准则不仅规定了无形资产摊销的起始时间，即自取得的当月起在预计使用年限内平均分期摊销，而且对无形资产摊销期限的确定原则作出具体规定，并列举了三种常见情况。准则对无形资产摊销期限的确定更注重的是依据合同或法律，这就可避免某些企业人为地延长或缩短摊销年限，调节成本费用，以达到调节当期利润的目的，从而保证了会计信息的质量。相比之下，准则对无形资产摊销的规定更为详细。

五、无形资产减值的变化

无形资产减值是指无形资产将来为企业创造的经济利益不足补偿无形资产的摊余成本，即将来可回收金额低于其账面价值。原会计制度除摊销外对无形资产的账面价值一般不予调整，在处置时直接冲销。考虑到科技的迅速发展和技术革新的周期不断缩短，准则首次提出了在摊销后无形资产减值的问题，要求企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少每年年末检查一次，对其将来可回收金额进行估计，并将其账面价值超过可回收金额的部分确认为减值准备。同时明确了计提减值准备的几种情况，对减值准备的提取应采用追溯调整法进行调整。这种处理方法，既符合会计核算的谨慎性原则，避免企业虚增资产价值，进而虚增盈利；又加强了企业对无形资产的监控。

六、无形资产处置的变化

对无形资产的出售，原会计制度规定将转让无形资产所有权所得价款和其账面摊余价值通过“其他业务收入”、“其他业务支出”核算。对企业来讲，无形资产的出售并非日常经营活动，不符合《企业会计准则——收入》的收入确认原则，因此准则对企业出售无形资产时所得价款不作企业的收人确认，而将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益，即将其差额直接计入“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。

对于无形资产转销，原会计制度未作规定，但考虑到若无形资产预期不能为企业带来经济利益，已不符合无形资产的定义，不将其转销，势必造成企业资产虚增，从而影响会计信息的质量，因此准则规定若无形资产已被其他新技术等所替代或无形资产不再受法律保护，预期不能为企业带来经济利益时，应将该无形资产的账面价值（扣除已经提取的减值准备）予以转销。

七、无形资产披露的变化

对无形资产的披露，原会计制度未作出明确的规定，准则总体上要求各类无形资产的信息披露要充分，披露的内容包括（1）各类无形资产的摊销年限；（2）各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因；（3）当期确认的无形资产的减值准备；（4）对土地使用权还应披露其取得方式和取得成本。准则对无形资产的披露要求体现了国家对无形资产的重视，以期最大限度地向投资者提供准确的会计信息，便于投资者了解企业的财务情况，合理有效地作出投资决策。

（作者单片：中华会计函授学校盐城分校）