审计体制是政府审计组织制度中的核心内容之一，它直接决定着政府审计的工作质量与政府审计制度安排的有效性，一直受到我国学者的高度重视。审计体制有广义和狭义之分，广义审计体制是指审计监督机构的总体构成、隶属关系、社会地位、机构设置、上下级关系和各自相对的职权范围；狭义审计体制是指政府审计组织的隶属关系和审计组织内部上下级之间的领导与被领导关系。本文主要在狭义审计体制的概念范畴内重点讨论政府审计组织的隶属关系及审计组织内部上下级之间的关系。
一、研究文献回顾
目前，审计理论界关于政府审计体制的分类研究中得到广为接受的是四种模式分类法，即将政府审计区分为立法型审计、司法型审计、行政型审计模式和独立型审计模式[1].当然，也有学者、专家认为这四种分类的提法并不科学。李金华指出，世界所有国家的审计都是独立的，不管是对议会负责还是对政府负责，都是独立的。独立性是世界各国审计最基本的共同特征，把独立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一个层面上对比是不科学的。世界没有一个国家的审计机关是立法型，多数国家的审计机关是对立法机构负责，向立法机构报告工作，而不作为议会的下属单位。司法型确实存在，但不是完全意义上的司法型。行政型是存在的，隶属于政府。很多国家的审计机关隶属于政府，但又不完全是政府的职能部门，同时也要向议会报告工作[2].与此相似，刘家义将世界主要国家审计制度分为三类：（1）审计机关对议会负责并向议会报告工作，这种类型占大多数且越来越多，尤其是市场经济发达国家大多如此；（2）审计机关属于司法序列，拥有部分司法权，但要向议会报告工作并对议会负责。这些国家的审计法院，从组织架构来说，属于司法序列，但同时必须对议会负责并向议会报告工作；（3）审计机关属于政府序列，对政府负责并向政府和议会报告工作，典型的是中国。我国审计机关是政府组成部门，但每年的预算执行审计和其他财政收支审计情况既要向政府报告，又要受政府委托向人大常委会报告[3].
自1982年中国现行审计制度建立以来，我国学者就开始对中国审计体制选择问题展开讨论。杨时展以受托责任学说为基础，得出“审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展”的结论，并认为各级政府审计机关应该独立于各级政府之外，向着取信于民、听信于民的方向发展[4]；秦荣生在分析了受托责任关系之后认为，我国审计署应归属于全国人大常委会领导，地方各级政府审计机关由地方各级人大常委会直接领导[5]；廖洪和余玉苗认为，一个国家的政治制度对该国的政府审计机关的隶属关系具有决定性的作用，社会主义国家的政府审计机关只能隶属于政府部门[6]；李齐辉等认为，审计环境决定审计制度，根据我国的审计环境，应建立一种政府审计机关拥有司法地位和相应的法律监督权、地方审计机关由省级直管的新型的政府审计制度[7]；尹平则在分析了我国现行政府体制利弊的基础上，认为我国政府审计体制改革应采取渐进改良的方式，如现行政府审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作，可以改为审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作[8].
项俊波在分析了我国政府审计体制形成的历史原因的基础上，对关于如何改革我国政府审计体制的“改良观”、“独立模式观”、“完善现行审计体制观”和“立法模式观”等观点进行了评价，提出建立“一府三院”制设想，主张设立与人民法院、人民检察院平行的审计院，使政府审计独立于行政系统之外[9]；吴联生通过构建政府审计隶属关系模型，对我国政府审计隶属关系进行评价后认为，我国政府审计应该隶属于国务院；但双重领导体制降低了地方政府审计的质量和价值，因此主张将地方审计机关从地方行政机关的权力范围中脱离出来，业务上和行政上都直接接受审计署领导，双重领导体制改变为单一的垂直领导体制[10]；杨肃昌、肖泽忠提出“双轨制”审计体制改革方案[11]，主张在政府保留现行审计机关同时，把现行审计机关中的预算审计职责和工作体系转移到人大系统，在人大系统重新建立主要从事预算审计工作的审计组织。
可见，我国学者对政府审计体制问题进行了长期的研究，虽然取得了不少成果，但尚未达成一致意见。在研究影响政府审计体制选择的决定因素时，许多学者认为，采取不同模式的政府审计制度是由于社会生产力发展水平不同，各国政治、经济、法律制度和文化观念不同的结果。当然，也有学者认为，生产力发展水平和社会的政治经济制度只是决定审计体制的基本因素，还有教育水平因素及与其他国家经济联系的影响等非基本和间接影响因素[12].基于不同视角，他们对中国政府审计体制改革发展方向也提出了不同的看法，这些研究对于改革和完善中国政府审计体制、加强审计监督产生了积极的影响。我们在借鉴既有研究成果的基础上，首先采取横向比较分析和纵向历史分析方法，以一种新视角对影响政府审计体制选择的因素进行分析，然后结合当代中国政府审计体制的现状，提出未来中国政府审计体制改革的可能设想。
二、横向分析：政治制度对审计体制的决定性作用
诺思认为，制度环境是一个社会最基本的制度规则，是决定其他制度安排的基础性制度[13].审计体制是整个国家政治体制的一个构成部分，政治制度结构对审计体制而言是最重要的制度环境。从某种意义上讲，我们可以把审计体制看作是一种制度安排，政治秩序则是影响审计制度变迁的外生变量。政治秩序在产生的初始阶段往往受到代表社会强势利益群体的领导人意志所左右， 是领导人世界观与认识的产物。
总的说来，实行代议制和地方分权的国家的最高审计机关一般隶属于议会，完全独立于政府之外；中央审计机关与地方审计机构往往没有隶属关系，各行其是。而在实行中央集权的发展中国家，政府对国有企业的经营管理常常直接领导或直接干预，中央审计机关与地方审计机构常常是垂直领导。中国古代几千年的政府审计史表明，在实行中央集权政治制度的封建王朝，审计机关只能是对最高统治者负责，绝大多数时间是隶属于行政长官和监察机构，有时也隶属于司法机构，从来没有、也不可能脱离政府的影响之外。
一般而言，凡是选择立法、司法和独立模式的国家，皆是采取“三权分立”政治体制的国家，在发达的市场经济环境中，国家对经济的干预以市场调控为主。设置审计机关的目的在于从经济监督的角度与其他部门一起构造一个相互制衡的机制，以保证国家资产的安全与有效，确保政府官员的廉洁奉公，具有较强的独立性。三者之间的主要差别在于：（1）立法模式偏重于审计监督对整个国家机器正常运转的制衡作用，用强化服务性的方法来保证审计机关的独立性。建立这种模式审计体制的国家多是联邦制、三权分立和多党制，其前提是国家必须有强有力的立法机构，否则政府审计很难发挥重要作用。例如，在美国和英国，议会作用巨大，人们奉行权力制衡原则，议会对政府行政部门拥有有效的制约手段；（2）司法模式偏重于强调审计机关的权
威性，用法律形式强化这种权威性的要求，并通过权威性的提高实现其独立性。司法模式国家的最高审计机关一般以审计法院的形式存在，并拥有司法权，因而具有很高的权威性。从政治体制和政治制度来看，实行司法模式的国家大多属于中央集权制，同时又实行三权分立和多党制。如法国，属于典型的中央集权国家，但又实行三权分立和多党制；（3）独立模式的特点是，在分离的三权中审计机关保持中立地位，在不受任何一方影响的前提下存在，但作为一种独立的政府监督机构的特征却是相同的，其组织形式是会计检查院或审计院，它同时向立法机关和行政部门提供服务，实际上更偏重服务于立法部门。与立法模式一样，其宏观服务的职能也较强。另外，行政模式的最高审计机关隶属于政府行政部门，是政府一个职能部门，根据政府所赋予的职责权限实施审计，并对政府负责。这一类国家大多在亚洲，从政治制度看，是中央集权制或是人民代表大会制或是共产党领导下的多党合作制，政府职能十分宽广，权力比较大[14].
可见，政治体制决定审计体制模式。一个国家之所以选择某一种审计体制模式，目的在于期望审计能够在这一政治结构中取得逻辑一致的政治效果。从理论上讲，一旦选定了某种审计体制模式，政府审计能够发挥什么作用，就已经由其政治结构决定了。它反映出不同国家对政府审计期望作用的不同价值以及对政治结构本身的政治哲学观点。选择立法、司法模式的国家，多强调对权力的制衡；选择行政模式的国家，多重视行政政府的操作职能[15].
在建立现代政府审计制度的初期，我国选择了审计机关隶属于各级政府的现行审计体制，这是受当时政治体制的深刻影响的结果。从政治体制上看，我国是共产党领导下的人民民主专政的社会主义国家，实行的是人民代表大会制度。在这种背景下，政府是在党领导下的“强势政府”。政府在整个经济运行、政治生活和社会生活中几乎无所不包、无所不在，且政府职能过分集中而形成了行政垄断，政府集规则制定、实施、监督、仲裁和处罚于一身，而且这种权力通过种种措施予以不断维持和强化。在中国独特的政治背景下，人大作为立法机关，虽然是最高权力机关，但从某种意义上讲，现实生活中人大的权力有些虚置。因此，在强调人民民主专政的新中国，从一开始就形成了党领导政府的政治体制，把审计机关设置在政府，既有利于加强党和政府对经济的控制与监督，强化政府经济决策、执行与监督高度统一的体制，使政府在国家政治经济生活中拥有更加实际的控制权和操作权，也有利于审计工作一开始就迅速进入“角色”并获得政府部门的强力支持，而且能够将社会各利益相关者的权益保护要求及时纳入到政府审计的工作范围之内，提高政府审计协调社会利益冲突的及时性和效率性，及时将各种社会利益相关者的力量对比趋近于博弈均衡状态，这对当时审计事业的发展是十分必要的。审计机关成立之初，在人大的权威和法治尊严还没有真正树立起来的时候，盲目借鉴西方模式，把审计机关置于人大之下显然是不符合中国国情的，那样只能造成人大在监督工作上的尴尬和审计事业发展的迟缓，同时也不利于社会公众利益得到有效保护。
中国领导深刻理解中国政治结构的这种精巧和微妙关系，也充分考虑到各种博弈力量在中国政府创立初期的相对表现与制衡，在中国政府审计体制选择上始终是现实和务实的。关于1982年宪法规定审计机关设在国务院的原因，主持起草1982年宪法的胡乔木认为，审计机关如果属人大常委会，有许多不便，因为国务院遇到问题可以下命令，人大常委会则要开会，还得要审计署去做报告，人家还不一定看得懂[16].彭真认为，审计机关应主要审计预决算和违法乱纪情况，只能放在国务院。1982年11月《宪法修改草案报告》对此作了正式说明：一般说来， 审计机关可以由政府领导，也可设在政府以外。由于我国是初次设立审计机关，需要熟悉被监督单位的工作，逐步积累经验，因此设在国务院内由总理领导比较有利[17].如果审计可以隶属于人大，但无论是作为人大的专门委员会还是作为人大的工作机构，人大都无法直接领导如此庞大的机构，也无法进行实际操作[18].
三、纵向分析：历史传统制约与审计体制选择的路径依赖
新制度经济学中关于“路径依赖”①的理论充分说明，“历史是至关重要的”，“人们过去作出的选择决定了他们现在可能的选择”[19].中国古代的政府审计在机构归属问题上曾出现过不同的体制模式，因此，研究审计体制问题，必须认真研究中国政府审计体制的历史变迁，深刻认识其演进的规律，古为今用，以史为鉴，才能找到当代政府审计体制改革的正确方向。考察中国古代政府审计的演进史，中国审计体制变迁呈现以下规律：
（一）中国古代起主导作用的审计机构隶属关系多变，没有形成一个相对固定、统一的模式，其间主要有三种隶属关系，即独立的专门审计机构、在财政部门中设置的专职审计机构、审计与监察相结合的机构三种。独立的专门审计机构以隋唐时期刑部下设的比部最为典型，当时包括户部在内的中央各行政机构都要定期由比部勾账审计；在财政部门中设置专职审计机构，以宋代三部勾院和都磨勘司较为明显，隶属于主管财政的度支、户部、盐铁三司，专司审计；审计与监察相结合的机构，明清的都察院最为典型，以纠察百官、勾考账籍为主要职责，直接为君主服务，权威性强[20].
（二）在三种隶属关系中，审计与监察相结合的形式历时最久，体现了中国古代政府审计的主要思想和价值取向。在中国古代审计演进的各个历史时期，大体上贯穿着两条主线：一条是以勾考账簿为主，审查钱粮收支的真实性，类似今天的财务收支审计；另一条是以考核官吏财政经济方面的治绩为主，与行政监察职能紧密结合的审计活动。通过详细考察，我们发现，第二条线几乎贯穿中国封建社会的始终，并影响着近代中华民国的审计体制选择，深刻体现出中国古代的政治制度和文化传统。长期以来，审计监督与经济监察职能常常是合二为一的，其体现在御史监察组织体系的产生、发展与完善过程之中。隋代比部的出现，确立了具有司法性质的独立审计机构，逐渐将审计与其他经济监察组织分立开来。随后又通过一定历史阶段的反复，最终分别确立了审计组织制度与经济监察组织制度，并一直影响到后世，成为中国封建财计、审计组织建设的一大特色。
（三）一般而言，国家审计机构都对最高统治者负责，代表着最高统治者的利益，具有一定的独立性和较高权威性。中国古代审计的最高目标是维护王权和皇权，强化中央集权的专制统治。实行中央集权制是中国古代政治制度的一大特色，在中央集权制下，地方政权在政治、经济、军事和文化等各个方面，都要严格服从中央的政令，没有独立性和自主性。为了使各级政权机构在履行政治统治和社会管理职能的过程中忠实体现最高统治者的意志，保证中央政令得到执行，必须自上而下建立起一整套监督体系，这是政治职能分工和权力制衡的需要。审计以其专司财经监督的独特功能，成为监督体系的主要组成部分，中国古代审计正是适应这一需要而产生和发展的。因此，中国古代
