【摘要】 随着人力资本在企业资本中比重的提升,其对产品成本的影响日益增大,因此人们越来越关注企业人力资源成本的计量与分配。文章就制造费用人力资源成本的分配问题进行研究,提出制造费用中人力资源成本分配中劳动时间分配法的局限性,表现为脑力劳动消耗与劳动时间流失并不是简单倍加关系。由此提出,应采用定性分析和定量分析相结合的方法对传统方法进行改进,力图能够准确计量核算制造费用人力资源成本。
　　【关键词】 人力资源成本;人力资源成本分配;定性分析;定量分析
　　
　　目前,在我国会计界关于人力资源成本讨论较多的莫过于其计量和确认,但对于其分配问题讨论较少,尤其是制造费用中人力资源成本分配问题的讨论更是少之又少,而且我国大多数企业制造费用中人力资源成本的分配存在着一定的局限性,因此,本文就此问题进行研究和探讨,提出一些个人的浅薄观点。
　　
　　一、我国制造费用中人力资源成本分配的现状
　　
　　近年来,我国制造费用分配方法的研究不断深入,主要是对制造费用分配方法进行改进,以适应成本日益细化的要求,使产品成本计算更加准确。大多数企业分配制造费用使用传统方法,即采用单一的分配标准进行分配,将制造费用总额采用统一标准分配到产品中去,而工时是分配的主要标准。
　　随着市场的发展,产品的多样化,制造费用在产品成本中的比重日益升高,传统的分配方法与实际情况愈发不相适应,有人提出联合分配法,即根据制造费用中各项费用的特性,把制造费用划分为若干类,分别选用合理的标准进行分配。
　　目前,许多学者正在探讨将作业成本法应用于制造费用分配中。作业成本法采用多种标准分配制造费用,通过设置多样化的成本库,汇集各作业中心消耗的各种资源,再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配制造费用到各产品。这样处理有两个优点:一是间接费用分配范围细化,由全厂或全车间统一分配改为由若干个成本中心进行分配;二是分配标准增加,分配标准由单一改按多种,每种作业选取适合于自己的合理的分配率,成本计算对象化的程度更加细化,制造费用分配准确性提高,成本的可归属性增强,成本信息更加客观、真实、准确。这对工业企业来说,更加有利于正确地寻找成本动因,加强成本控制。
　　但是,无论是传统的方法,还是联合分配法和作业成本法,对于制造费用中人力资源成本的分配方法都采用劳动时间分配法,而产品消耗制造费用中人力资源成本与消耗制造费用中的其他费用有着本质上的不同,因此,采用劳动时间分配法作为制造费用中人力资源成本的分配方法存在一定局限性。
　　
　　二、劳动时间分配法的局限性
　　
　　众所周知,制造费用中人力资源成本主要核算企业生产部门管理人员的劳动报酬,而他们大多从事脑力劳动,属于一般脑力劳动者,即要求具有一定的学历,掌握一定的知识和必要的技能,并能动地运用知识和技能从事劳动,在劳动中的能动性较强。
　　从价值量上看,劳动时间是体力劳动的价值尺度。商品的价值量决定于社会必要劳动时间。只有体力劳动才能大致以劳动时间计量其价值量的大小。而脑力劳动,尤其是创造性脑力劳动很难用劳动时间判断其价值大小。脑力劳动的特点决定了脑力耗费与劳动时间不成正比,脑力劳动的价值决定于能动性和创新程度。劳动时间不能比较不同脑力劳动的价值,相同时间的不同脑力劳动其价值量不一定相等;两小时的一种脑力劳动不一定正好是一小时的另一种脑力劳动的两倍,关键看脑力劳动能动性大小和创新程度。一种脑力劳动即使花费劳动时间较短,但能动性较强,其价值量较大;反之,花费劳动时间较长,但能动性较低,则价值量较小。脑力劳动之间的交换根据能动性和创新程度进行比较和交换。不同性质的劳动的交换不是劳动时间的倍加关系,而是几何级数的关系。例如,一次复杂的机械的产品生产中耗费的体力劳动与一次组织新产品生产中耗费的脑力劳动的差别是不言而喻的。
　　从已有的文献来看,国内学者对于制造费用中人力资源成本分配主要采用工时或产品产量分配法,这种分配方法虽然存在简单且工时和产量容易计量等优点,但是,无论分配方法是工时还是产量,其本质都是以劳动时间为分配方法的,而生产部门管理人员主要从事的脑力劳动却难以用劳动时间来衡量,因此,以劳动时间作为度量单位对制造费用中人力资源成本进行分配存在一定局限性。目前制造费用中人力资源成本比重越来越大,如果仍采用工时或产量为分配方法,将影响产品成本计量的准确性,有违“谁收益,谁承担”的成本核算原则。 三、制造费用中人力资源成本分配方法的改进思路
　　
　　(一)制造费用中人力资源成本分配流程的构建
　　制造费用中人力资源成本分配流程是由制造费用中人力资源成本到最终成本对象(产品)的成本具体分配过程。在生产一种产品的车间,发生的制造费用中人力资源成本可以直接计入该种产品的成本计算当中。在生产多种产品的车间里,发生的制造费用中人力资源成本属于间接费用,应由本车间生产的各种产品负担,因此,应采用适当的方法,在各种产品中进行分配。
　　根据人力资源成本消耗与劳动时间消耗不成正比例关系的特性,对其分配应采用定性和定量相结合的方法,构建科学的分配流程:
　　1.划分劳动量标准等级并制定产品消耗劳动定量表
　　企业组织一些有经验的生产部门管理人员进行讨论,根据生产特性和产品的特点,采用统计学和数学的方法,将各种产品消耗生产管理人员劳动的量划分标准等级,并设计出各产品消耗劳动定量表。
　　2.填写各产品消耗劳动定量表
　　在对每位生产管理人员进行填表培训的基础上,要求他们按照自身情况认真填写各产品消耗劳动定量表。
　　3.确定折合当量系数
　　计算各位生产管理人员折合当量系数,并对生产管理人员填制的定量表分数和其折合当量系数进行加权汇总,得出制造费用中人力资源成本分配标准。
　　4.制造费用人力资源成本的分配
　　按照上述标准对制造费用中人力资源成本进行分配,得出各产品应承担的制造费用中人力资源成本。流程图见图1。
　　(二)制造费用中人力资源成本分配流程的具体方法
　　1.消耗劳动定量表的设计
　　企业应根据自身情况设计与之相适应的消耗劳动定量表,本文设计表1来说明此类表的基本内容。
　　2.生产管理人员填表培训的设计
　　为了提高各生产管理人员的填表业务水平,增强其责任意识,确保产品消耗劳动定量表的数据质量,应由专人对各生产管理人员进行填表培训,统一填表方法,对各生产管理人员逐个讲解填表方法和注意事项,解释各种产品在各个等级消耗生产管理人员劳动量的范围。
　　同时,企业管理人员可以设计各产品消耗劳动定量等级调查问卷,对各种产品在工艺、制作、新旧程度、危险性等方面消耗劳动程度进行提问,并给出“很消耗、一般消耗、较少消耗、不消耗”等选项,每个选项确定分值(具体选项分值由企业管理人员进行讨论确定),比如,“很消耗”3分;“一般消耗”2分;“较少消耗”1分;“不消耗”0分。然后,由生产管理人员进行单项选择,最后,将其所选项分值相加,由其合计分得出某种产品消耗生产管理人员劳动量的等级,进而填制各产品消耗劳动定量表。
　　3.折合当量系数设计
　　在一个企业中,各个不同岗位与素质的生产管理人员有着不同的人力资源成本,为了保证各层次的生产管理人员成本分配核算的准确性,应将各产品消耗生产管理人员的劳动量转化为反映其岗位和素质不同所带来影响的约当消耗劳动量。所谓约当消耗劳动量,是指剔除岗位和素质的不同给制造费用中人力资源成本分配带来的影响后的生产管理人员劳动消耗量,是某岗位某素质生产管理人员劳动消耗量与相应的岗位系数和素质系数的乘积。
(1)岗位系数
　　在一个企业内,有车间主任、工段长等各个层次的生产管理人员。对于不同层次的生产管理人员,其人力资源成本也是不同的。因此,应通过岗位系数消除不同岗位生产管理人员因岗位不同给制造费用中人力资源成本分配带来的影响。
　　(2)素质系数
　　在生产管理人员中不同素质的人员企业对其所投入的人力资源成本是不同的。如企业对一位车间主任和一位工段长所花费的培训费用是不同的。应通过素质系数消除不同素质生产管理人员因素质不同给制造费用中人力资源成本分配带来的影响。将受教育的生产管理人员按照不同层次划分为中专、大专、本科、研究生等学历层次,或者初级、中级、副高、高级等职称层次,或者两者相结合的交叉层次,各层次的生产管理人员折算为当量生产管理人员人数的权数就是素质系数。
　　对于岗位系数和素质系数目前尚无权威规定,一般按照各个企业不同的性质和特点进行制定。(3)折合当量系数
　　在已知岗位系数和素质系数的情况下,按照该企业人力资源成本形成与岗位和素质之间的密切程度分别加以权数,使得某生产管理人员折合当量系数计算公式如下:
　　公式(1)
　　某生产管理人员的折合当量系数=该岗位系数×岗位权数+该素质系数×素质权数
　　某产品消耗某生产管理人员约当劳动量的计算公式如下:
　　公式(2)
　　某产品消耗某生产管理人员约当劳动量=该产品消耗该生产管理人员劳动定量表分值×其折合当量系数
　　4.分配标准的计算与成本分配方法的设计
　　在本文中,制造费用中人力资源成本分配方法是以消耗生产管理人员劳动程度为标准进行分配的一种方法。其计算公式如下:
　　公式(3)
　　制造费用中人力资源成本分配率
　　
　　公式(4)
　　某种产品应分配的制造费用中人力资源成本=该产品消耗各生产管理人员约当劳动量之和×制造费用中人力资源成本分配率
　　公式(5)
　　某产品消耗各生产管理人员约当劳动量之和=∑某产品消耗某生产管理人员劳动定量表分值×其折合当量系数
　　公式(6)
　　各产品消耗各生产管理人员约当劳动量之和=∑某产品消耗各生产管理人员约当劳动量之和
　　
　　四、制造费用中人力资源成本分配方法的应用
　　本文对中国铝业青海分公司各分厂的制造费用人力资源成本分配方法进行调查,发现该公司各分厂不对制造费用人力资源成本进行特殊处理,即便是制造费用也是简单的将其直接计入产品成本而已,笔者认为这样的做法将影响该企业产品成本计算的准确性。
　　调查同时,笔者选择该企业电解分厂铸造车间进行新方法的测试,结果如下:
　　笔者对该企业经过反复的研究和讨论暂定其产品消耗劳动定量表(见表2),并通过咨询企业部分企业管理人员设计了各产品消耗劳动定量等级调查问卷。
　　该车间2009年2月制造费用中人力资源成本大约为30 000
　　元,且其生产管理人员共3名,分别为甲某,主任,13岗,工程师,大专学历;乙某,生产副主任,12岗,助理工程师,大专学历;丙某,设备副主任,12岗,工程师,本科学历。生产AL99.70重熔铝锭和3104扁锭两种产品,对甲某、乙某和丙某进行填表培训后,由其填制的各产品消耗劳动定量等级调查问卷得各产品消耗劳动定量表分别为表3、表4、表5。
　　根据表3、表4、表5可知,AL99.70重熔铝锭消耗甲某、乙某、丙某的劳动量分值分别为:4分、4分、1分。3104扁锭消耗甲某、乙某、丙某的劳动量分值分别为:2分、1分、4分。
　　本次测试车间管理人员岗位共3级,分别为主任13岗,副主任12岗,其他生产管理人员10岗,暂定其层次系数分别为1.3,1.2,1.0;职称主要有助理工程师、工程师、高级工程师,暂定其层次系数分别为1.1,1.2,1.3;学历主要有中专、大专、本科、研究生、博士,暂定其层次系数分别为1.1,1.2,1.3,1.4,1.5;素质系数由职称和学历层次系数的乘积获得。由于该企业实行以岗定薪制度,因此,本次测试暂定岗位权数和素质权数分别为5和1。对这三位生产管理人员的岗位和素质进行评价得折合当量系数表(根据公式(1)计算获得),见表6。
　　根据上述计算公式(2)、(3)、(4)、(5)、(6)得:
　　AL99.70重熔铝锭消耗甲某约当劳动量=4×7.94=31.76
　　AL99.70重熔铝锭消耗乙某约当劳动量=4×7.32=29.28
　　AL99.70重熔铝锭消耗丙某约当劳动量=1×7.56=7.56
　　AL99.70重熔铝锭消耗该车间生产管理人员约当劳动量之和=31.76+29.28+7.56=68.6
　　3104扁锭消耗甲某约当劳动量=2×7.94=15.88
　　3104扁锭消耗乙某约当劳动量=1×7.32=7.32
　　3104扁锭消耗丙某约当劳动量=4×7.56=30.24
　　3104扁锭消耗该车间生产管理人员约当劳动量之和=15.88
　　+7.32+30.24=53.44
　　AL99.70重熔铝锭应分配的制造费用中人力资源成本=68.6×245.82=16 863.252(元)
　　3104扁锭应分配的制造费用中人力资源成本=30 000
　　-16 863.252=13 136.748(元)
　　
　　五、结论
　　
　　综上所述,笔者认为,由于生产管理人员的劳动主要以脑力劳动为主,脑力劳动的消耗不随着劳动时间的变化成正比例变化,因此,本文采用定性分析和定量分析相结合的方法,对传统制造费用中人力资源成本分配方法进行改进,提出笔者对此分配方法的新见解,但是上述方法仍然存在一定的局限性,不能完全解决制造费用中人力资源成本的分配准确性问题,还需要更加深层次的研究和探索,尽量遵守“谁受益,谁承担”的原则,才能使此方法更加完善,更加适应实际操作的需要,使提供的会计信息更加准确。● 【参考文献】
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