舞弊者为了摆脱金融危机对其负面影响,达到其所追求的目标,往往采取一系列的舞弊手段。对通过舞弊手段编制的虚假报表进行审计,则必须了解和掌握这些手段的表现形式和规律性,这样审计才能“有的放矢”,才能“知彼知己”。
对财务信息作出虚假报告通常由管理层指令财务部门实施,与此相关的舞弊手法主要包括:
1.对财务报表所依据的会计记录的操纵、伪造和篡改。有些企业对管理层实行浮动年薪制,企业老总们为了粉饰业绩和多得年薪,指令下级编制虚假销售记录或提前确认收入,虚增利润;特别是在年终期末,管理层的预期目标未能实现时,故意多报、少报、瞒报收入或成本费用的舞弊事项最易发生。
2.滥用或随意变更会计政策。滥用会计政策,是指未按国家统一规定正确运用会计政策,从而不能恰当、真实地反映企业的财务状况和经营成果,再者随意变更会计政策也是滥用会计政策的一种表现,企业没有充分、合理的依据而变更会计政策,或者未经相应程序变更会计政策,或者反复、多次地擅自变更会计政策,都构成了对会计政策的滥用。比如因为合营公司和联营公司亏损,作为投资企业为了减少亏损而将原采用权益法核算的股权投资改为成本法核算。
3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及随意改变原先作出的判断。具体表现为随意改变固定资产的折旧年限或折旧方法,随意改变无形资产及其他长期资产的摊销期限,以及对于已大幅跌价、减值的资产不提或少提跌价、减值准备,对长期合同按完工百分比确认的收入远高于实际完工比例,等等。
管理层通过财务部门实施舞弊的手段还有许多,例如:(1)故意漏记、提前确认或摊迟确认报告期内发生的交易或事项;(2)隐瞒可能影响财务报表金额的重要事实;(3)构造复杂的交易以粉饰财务状况和拨高经营成果;(4)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
而且,上述财务舞弊行为通常伴随着虚假和误导性的文件记录,其目的在于证明其行为的“合法性”。
二、实施风险评估程序,识别、评估和应对财务舞弊导致的重大错报风险
(一)审计的固有限制和舞弊的故意性加大了审计风险
所谓审计风险,是指财务报表存在重大错报而审计报告中发表了不恰当的审计意见因而承担相应法律责任的可能性。
1.内因。由于存在固有限制,即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作,审计人员也不能对财务报表整体上不存在重大错报提供绝对保证。《企业会计准则1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》列举了选择性测试方法(即抽样审计)的运用等五项审计的固有限制。
2.外因。舞弊者可能通过精心策划、“全方位包装”以掩盖其舞弊行为。由于舞弊往往具有狡诈、隐蔽、串通、伪装等特点,致使舞弊导致的重大错报多数情况下很难被发现、识别和认定。
由于以上内外因共同作用的结果,使舞弊导致重大错报的审计风险远大于非故意错误导致重大错报的审计风险。
(二)实施风险评估程序
审计人员应当在整个审计过程中始终保持职业怀疑态度,并计划和实施询问等审计程序,以获取用于识别和认定舞弊导致的重大错报风险所需的信息和证据。
1.询问。
审计人员应当就涉及舞弊导致的重大错报相关事项询问被审计单位的管理层、治理层和企业内部其他人员。实施询问程序时,应注意以下事项:
(1)如果被审计单位已设置内部审计机构,审计人员应询问其内部审计人员,比如:①对本单位舞弊风险的认识;②内审机构在本期是否已就财务舞弊实施审计程序;③管理层是否对内审中发现的舞弊采取了适当的应对措施;④内审人员了解的其他舞弊事实、舞弊嫌疑和舞弊指控。
(2)审计人员还应向不参与财务报告过程的业务人员、向负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员询问,了解形成重大错报事项的动因和过程。
(3)在取得一定信息和相应证据的基础上,审计人员应就已初步识别的舞弊导致的重大错报事项询问被审计单位的管理层直至治理层,并就重大错报事项的处理与管理层或治理层沟通。
(4)询问得到答复时,如果管理层答复与其他信息或其他人员答复不一致,或者治理层的答复与管理层的答复不一致,审计人员应当采取措施获取进一步的审计证据予以解决。
2.考虑舞弊风险因素和其他信息。
(1)审计人员应结合金融危机对被审计单位的影响,了解被审计单位及其环境,考虑获取的信息是否表明存在舞弊风险因素,以及这些舞弊风险因素对评估重大错报风险可能产生的影响,并运用职业判断,考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等,分析舞弊的真实动机,以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。
(2)审计人员还应当考虑在审计过程获取的其他信息,从另外角度观测被审计单位存在的其他涉及财务舞弊风险的因素。
3.考虑异常关系或偏离预期的关系。
审计过程中,审计人员应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系,如果发现这样的关系,审计人员还应考虑以下因素:①异常的交易或事项;②这些交易或事项对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。还可以通过参加相关会议,阅读会议文件等审计程序了解有关情况。
(三)评价审计证据
1.审计人员应根据已实施的程序和已获取的审计证据,评价原来对舞弊导致的重大错报风险的评估是否仍然适当。如认为不适当,应考虑实施追加的审计程序或修改审计程序;在作出评价前和评价时,还应组织项目组内部就舞弊导致重大错报的信息和情况,进行充分、适当的讨论、交流和沟通。
2.如果发现某项错报,审计人员应当考虑该项错报是否表明存在舞弊,并考虑其对审计工作整体的影响。
3.如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的,应考虑该项舞弊可能链接更隐蔽的方面,审计人员应就此采取应对措施:(1)重新评估舞弊导致或可能导致的重大错报风险,并考虑重新评估结果对审计程序的性质、时间和范围的影响。(2)重新考虑此前获得的证据的可靠性和全面性。
4.如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报,或认为存在舞弊但无法确定其对财务报表具体项目的影响,审计人员应当考虑该事项对审计整体的影响。
(四)识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险
1.识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
(1)舞弊导致的重大错报风险属于需要特别考虑的重大错报风险,即特别风险,在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报等认定层次的重大错报风险时,审计人员应当充分关注特别风险。
(2)审计人员应当了解管理层为了防止或发现舞弊而设计和实施的内部控制制度,并进一步了解舞弊风险因素及管理层应对舞弊风险的措施及对本次发现的舞弊事项的态度。
(3)对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计、少计收入或成本费用,审计人员应当以职业怀疑态度,并假定被审计单位在收入或成本费用确认方面存在舞弊风险,考虑哪些收入或成本费用类别、以及与收入或成本费用有关的交易或认定可能涉及舞弊风险。
2.应对舞弊导致的重大错报风险。
审计时,应当针对的舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施,并为此设计和实施进一步审计程序;由于舞弊导致的重大错报风险属于特别风险,审计项目负责人应当专门针对该风险实施实质性测试程序:
(1)确定总体上的应对措施,比如:①考虑人员的适当分派和监督;②考虑被审计单位采用的会计政策;③设计、选择进一步审计程序的性质、时间和范围,并应适当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解,特别应当采取适当措施,包括运用不同的抽样样本、以不预先通知方式实施审计程序等方法,有意识地避免进一步审计程序被单位预见或事先了解。
(2)重点关注认定层次重大错报风险。舞弊导致的重大错报风险也分为报表层次的风险和认定层次的风险两大类。审计人员应重点关注认定层次重大错报风险,并就此实施下列进一步程序:①改变常规审计程序的性质,以获取更为可靠、更为相关的审计证据,或获取其他佐证性信息,包括更加重视实地观察或检查,在实施函证程序时改变常规函证内容,询问被审计单位的非财务人员等。②改变实质性程序的时间,包括把审计重点放在对期末或接近期末,或针对本期较早期间或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。③改变审计程序的范围,如扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。
三、与被审计单位、委托方沟通,对审计工作作出最后结论
审计中如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊,审计项目负责人应当:
1.尽早将此类事项与治理层沟通,并就舞弊导致的重大错报事项的纠正提出自己的建议,以征询管理层的意见;如果管理层同意审计方面的建议,审计人员应协助被审计单位通过调账、调表等方法纠正重大错报;如果管理层不同意纠正错误且错报对财务报表整体而言是重大的,审计人员则应通过其他途径寻求解决问题和终结审计。 2.如果被审计管理层和治理层是分设的,经评估认为治理层是诚信的,应尽早就已发现的舞弊及处理意见与管理层未达成一致的情况,与治理层沟通协商。
3.如果审计另有委托方,且委托方是被审计单位的控股公司或“主管部门”,审计项目负责人应尽早就未能与被审计单位达成共识的舞弊事项的处理,与委托方沟通,征询委托方的意见。
4.如果经沟通仍未排除审计风险亦未能将审计风险降低至可接受的水平,审计项目负责人应向会计师事务所报告,由事务所研究确定最后处理意见。
应该说明,一般审计人员并不负有执法义务,对于审计中发现的舞弊导致的重大错报,如果经沟通被审计单位同意予以纠正,并按审计人员的要求对错报事项进行恰当的调整更正,除涉及重大犯罪的舞弊外,审计人员应视为舞弊并未发生;审计过程中即使遇到无法纠正、或被审计单位不愿意纠正的舞弊事项,审计人员仍可采用不发表审计意见、辞去委托等方式了结审计程序。(作者单位:江苏淮阴建设工程集团有限公司)
