中国注册会计师协会印发的《关于当前经济形势下服务经济发展大局、促进行业平稳发展的意见》(会协[2009]26号),要求注册会计师行业在国际金融蔓延的经济形势下,既要搞好专业服务,又要防范审计风险,“要切实贯彻风险导向审计理念,深入了解被审计单位的情况及当前环境对其财务报告产生的影响,谨慎评估审计风险。”
国际金融危机导致的经济形势动荡,致使企业财务报告的重大错报风险加大,注册会计师的审计风险也随之加大。而当前环境下的重大错报风险,多由企业管理层故意操纵财务信息所致。故意操纵财务信息,属财务舞弊范畴,而财务舞弊一般均具有隐蔽、伪装、串通等特点,通过一般实质性程序多数情况下很难发现、识别和认定舞弊导致的重大错报。因此,只有切实贯彻风险导向审计的理念,注重从宏观层面了解被审计单位状况及金融危机对其影响,从整体评估企业可能采用舞弊手段故意操作财务信息的动机,同时通过实施风险评估程序,认真识别、评估和应对财务舞弊导致的重大错报风险,才能在当前新形势下,不致重蹈当年琼民源、银广厦、郑百文等案件中注册会计师审计失败的覆辙。
所谓操纵财务信息,是指企业管理层凌驾于控制之上,采用舞弊手段,编造虚假会计记录和财务报表,发布虚假财务信息,以误导财务报表使用者的行为。
二、风险导向审计的基本理念
风险导向审计,是目前国际审计界最新的审计理念。我国在本世纪初从国际审计准则体系引入该理念,其内容分别体现在我国1101、1211、1221、1231、1301等几个审计准则中,其基本理念包括:
1.强调从宏观层面了解被审计单位及其环境。风险导向审计基本精髓是注重从宏观层面了解财务报表可能存在的重大错报风险。新的审计风险模型既包括传统意义上的符合性测试和实质性测试,但更注重从行业状况、监管环境、企业的性质、相关经营风险等宏观层面了解、评估会计报表的重大错报风险。新的审计理念还认为:了解被审计单位及其环境,是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终。
2.充分识别和评估会计报表重大错报的风险。识别和评估重大错报风险的程序和要求包括:(1)实施风险评估程序。(2)识别和评估被审计单位可能存在的重大错报风险的起因、类型、程度及其对审计整体的影响。
3.针对评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序。根据风险评估结果设计和实施的审计程序,在新的审计准则中称为“进一步审计程序”,以区别于包括评估重大错报风险程序在内的通常审计程序。设计和实施“进一步审计程序”,既包括总体应对措施、评价审计证据和工作记录的充分性和适当性,还包括具体审计的方法和时间、范围,以及审计抽样、抽样审计结果的评价、认定等。
三、风险评估应考虑和分析企业操纵财务信息的动机
评估企业财务报表重大错报风险时,审计人员应当保持职业怀疑态度,充分考虑企业管理层操纵财务信息的动机,只因为这些动机存在,企业管理层才会冒风险虚构财务信息和编制虚假财务报表。在当前金融危机大环境下,这些动机一般包括:
1.为企业摆脱危机困境而操纵财务信息。受当前国际金融危机影响,企业经营面临许多新的不利因素,其中包括企业经营效益下滑带来持续经营问题。因此;(1)企业管理层为了摆脱困境,避免股票退市或维持股价,往往不惜冒险做假,向社会、向股东、向监管部门提供虚假信息,夸大利润或隐瞒亏损,粉饰公司业绩;(2)经营资金紧缺的企业为了取得信贷资金和经济交易中的商业信用,也用操纵财务信息的方法粉饰业绩,以维持或拔高企业形象。
2.为取得国家补助资金而编造虚假财务信息。为应对国际金融危机,促进经济较快平衡发展,国家推出了4万亿元的投资计划。但要取得这些投资资金,企业必须具备一定条件,或需要通过资质论证,而这些条件或论证都必须以一定财务实绩为基础。那些不符合条件或其实绩通不过论证的企业,就通过财务信息操纵,编造经营“业绩”,以期“符合”条件或通过论证而骗取相应利益。
3.企业经营者为追求政绩而虚构业绩。现在大公司多实行领导者年薪制,年薪多寡直接与企业利润挂钩,高水平利润又是企业经营者追求名誉、地位乃至官衔的重要筹码。金融风暴袭来,导致不少企业效益下滑,业绩不佳,企业管理层为保护个人报酬、名誉和地位,不惜造假求财、造假求荣,其重要手续当然还是操纵财务信息,虚抬企业业绩。
4.屈于“上司”的压力。多数从公有制改制为股份制的企业,至今仍没有摆脱旧管理体制的束缚,地方政府及其职能部门对这些企业虽然已不再持股或不再控股,但仍“爱不释手”,每年对其下达考核指标,将其头头找去签责任状,年终开大会兑现奖励(开条子让企业自己发)。指标年年加码,现在遇到金融风暴的冲击,企业外部环境恶化而完不成任务,但企业经营者仍不甘示弱,他们就虚避实,搞假销售、假利润,以蒙混过关,依靠造假,骗取荣誉、奖金。
5.为偷漏税而少计收入、隐瞒利润。一些股权集中、所有者与经营者合一的小企业,其经营者往往不求荣华、只求富有,为了自身经济利益,少计收入,隐瞒利润,以达到偷漏流转税和企业所得税的目的。
另外,企业管理层还为了隐瞒决策失误、避免报告重大损失,或者出于保持企业财务稳定性和利润率,而搞财务信息操纵,编制虚假财务报表。
当前对企业进行审计时,应结合金融危机对被审计单位的影响,将上述操纵财务信息的动机作为风险评估的重要内容,针对企业的不同情况、不同外部环境,有的放矢地进行风险评估和风险控制。
四、识别与认定企业财务信息操纵的切入点
内部控制松驰,外部监管失察,管理层缺乏诚信,以及以上各种动机,都只能是判断企业有财务信息操纵的可能,要真正识别企业操纵财务信息、构成财务报表重大错报,还需要选择适当、可靠的切入点,设计和实施重点突出、点面结合的审计程序,有的放矢的识别、评估和应对操纵财务信息导致的重大错报风险:
(一)会计政策选用的弊端种种
选用不当的会计政策,无端、频繁地变更会计政策,是操纵会计信息的重要手段之一。审计人员也只有通晓、熟知这些手段,“顺藤摸瓜”,才能识别和认定其通过操纵财务信息、故意选用不当会计政策导致的重大错报。在当前经济形势下,鉴于企业效益普通下滑,会计政策选用方面的弊端主要表现在以下方面:
1.期间费用资本化。本该记入当期损益的费用支出,企业通过资本化方法,将其记入固定资产、在建工程、无形资产和长期待摊费用项目,借以虚增当期利润,或“阻止”经营业绩下滑。
2.提前确认收入。有些企业将预收账款提前确认销售,在产品未发出甚至尚未生产的情况下,将预收货款转作销售;对于应以完工百分比确认收入的长期合同,确认的收入比例则往往远高于实际完工比例。
3.利用追溯调整将业绩负值“飞过海”。有些企业将本年费用、损失虚挂为资产,到第二年以后再通过“以前年度损益调整”转入“利润分配-未分配利润”项目,以使费用、损失“飞过海”。
4.擅自变更股权投资核算方法,变更折旧、摊销政策,藉以调节费用支出或相关收益。比如是将股权核算由成本法改为权益法(如对盈利的子公司投资),以期确认投资收益;或者将已采用权益法核算的亏损合营企业、联营企业改为成本法核算,以避免确认投资损失;在折旧、摊销政策上,则采用延长折旧、摊销年限,降低年折旧额、年摊销额,或长期将已交付使用工程项目不转为固定资产不计提折旧。
5.随意使用谨慎性原则。资产减值准备由于其操作空间较大,有的企业往往任意操纵,金融风暴的冲击,致使不少企业资产大幅减值,损失巨大,但碍于企业形象,仍不提减值准备,导致企业资产账面价值严重不实。
6.随意、反复变更会计政策以操纵利润。有些企业,选用会计政策以后,不遵循一贯性原则,第一年该政策对提高利润有利,就予选用,第二年对抬高利润不利了,就变更重选,到第三年还能又变回头,既不讲究变更程序,也不在报表附注中披露。
(二)利用关联交易操纵企业财务信息
1.以远低于或远高于市价的价格在关联企业之间搞商品交换,以达到人为抬高或降低关联企业链中某些企业经营业绩的目的。
2.通过无偿承担费用转移利润。具体做法往往是在离退休人员供给、社会保障费用承担、管理人员无偿使用方面任意摆布;还有通过一方无偿使用另一方固定资产、无形资产转移利润。
3.通过无偿、低息或高利息占用资金实现利润转移,或通过整体资产置换、企业租赁、托管经营等方式进行关联交易,以调节企业利润和净资产。
(三)虚拟收入、无本“有利”
一些ST公司或*ST公司,或其他上市后出现巨额亏损的公司,为避免退市,管理当局不惜冒险做假,他们或开具假出口发票,虚报出口收入,或与关联企业相互串通,开具虚假发票互相抵扣以确认收入,而销售成本则由其按高利润率倒轧。
(作者单位:江苏淮安市淮阴区财政局)
