一、ERP环境下静态目标成本向动态目标成本过渡的必要性
(一) 生存环境变化发展的需要
经济的发展使企业生存环境发生了重要变化:一方面,市场需求由大众化向个性化转变,传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产过渡,它导致了企业的产品改型和生产转型的频繁发生;另一方面,企业不仅要在产品设计上迎合顾客的需求,而且在产品售价上也要满足顾客的要求,它导致了以顾客为导向的成本管理模式的产生。在这种环境下,静态的标准成本已经无法满足成本管理的需求,企业迫切需要一种动态的目标成本作为产品成本控制的标准。
(二) JIT生产方式下成本管理的需要
ERP是一种基于JIT思想的管理模式。JIT的基本思想可概括为“只在需要的时候,按需要的量生产所需的产品”[2],即根据客户需求计划制订生产计划,再根据生产计划制订采购计划。采用这种生产模式可能会造成企业生产排产的不均衡,从而影响产品的单位成本,因为不同的产量对固定成本的分摊结果肯定是不一样的。JIT使标准成本管理模式失去了其假设的均衡生产的前提,因此,以动态的目标成本对生产进行管理和控制才更有意义。
二、ERP环境下动态目标成本管理的特点
(一) 基于成本企划的管理模式
动态目标成本管理首先是以顾客为导向的,而顾客导向的成本管理典型模式就是成本企划。
成本企划法是在新产品设计或改型设计之前,按照客户能接受的价格确定产品售价,然后再根据企业期望的目标利润确定目标成本,并用目标成本控制产品设计,使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。成本企划体现了在复杂多变、高度竞争的环境下,产品售价不由企业主观条件决定,而是由市场条件决定的情形,因而其目标成本的设定方式是一种市场支配式,体现着强烈的外向性和动态性的特点[3]。
(二) 基于作业成本的管理模式
动态目标成本管理同样是为了进行成本控制的,而目前最好的成本控制管理模式就是作业成本管理。
成本企划虽然面向市场,根据市场容许的价格来决定市场容许的成本,并在产品开发设计阶段通过价值工程来保证目标成本的实现,但成本改进工作是一项系统工程,包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业,需要全体人员共同努力来降低成本,企业在这些阶段实施的作业对目标成本的最终实现起着关键作用,而成本企划对这些作业链运作的管理与控制又显得力不从心[4]。
其实,在成本企划的目标成本分解过程中,除了按产品结构分解为材料成本之外,还要把生产组织过程分解为具体的作业,即设计工艺路线,然后划分作业中心,把直接人工费用和制造费用等分解到各项作业上,并形成标准作业成本,作为产品生产成本控制的依据。目标成本分解的方式很多,但按作业进行分解是比较好的:第一,可以运用ERP的成本模拟功能测试各种设计方案的成本,以检验方案的可行性;第二,通过作业成本的分解和计算,为成本企划的价值工程的方案改进提供依据;第三,目标成本转化为标准作业成本,作为成本控制的标准,有利于生产过程中的成本管理与控制。
三、ERP环境下动态目标成本管理模式的建立
(一) 动态目标成本的形成原理
(1) 在产品的开发设计阶段,成本企划通过对目标成本的“设定—分解—达成—再分解……”这样一个循环过程,通过多重循环挤压和逐层挤压来降低成本。在分解和挤压过程中,需要运用ERP的成本卷积计算告诉设计者“设计方案是否可行”。其形成原理如图1所示。
根据产品设计方案的产品结构信息和制造工艺信息,企业将BOM和Routing输入系统,结合预计的采购件的标准成本、直接人工和制造费率等成本基础数据,运行ERP成本模拟功能,检查模拟结果是否达到目标成本的要求。如果达到,可以作为可选方案之一;如果不能达成,则进行产品结构或制造工艺方案修改;如果有多个可选方案,则运用价值工程筛选最佳方案;最佳方案的成本将作为动态目标成本,并转化为标准成本。
(2) 针对客户对产品设计有特定需求的订单,通过成本模拟运算,如果目标成本无法达成,则放弃该订单[5]。
(二) 具体步骤
1. 预测目标价格和销售量
目标价格是根据市场可接受的价格范围、企业自身的竞争优势和企业的经营理念等因素来确定的。在确定目标价格的同时,需要确定在这种价格下企业的预计销售量,因为销售量影响生产量,生产量影响作业量,作业量影响产品单位成本。
2. 确定产品目标成本
根据“目标成本 = 目标售价 - 目标利润”的关系式确定目标成本。在确定目标售价以后,目标成本可以与目标利润在一定程度上进行互动,这中间需要考虑期间费用的影响。总之,要在保证企业盈利的前提下确定产品目标成本(指制造成本)。
3. 价值工程及其在ERP中的转化
价值工程就是要找到最佳的产品设计方案。产品设计主要包括产品功能设计、结构设计和制造工艺设计3个方面。其中产品结构设计和制造工艺设计将转化为ERP中的物料清单和工艺路线,并据以计算产品的制造成本。具体如图2所示。
(1) 物料清单。利用价值工程完成了产品结构设计之后,便形成了物料清单。物料清单是一个完整的、正式的、结构化的,组成一个产品的有关部件清单。对于产品成本来说,物料清单决定了产品及其中间件的材料用量,而材料的价格将从ERP物料系统信息中调用。
(2) 工艺路线。工艺路线描述了生产一种产品所需的每一道工序以及执行这些工序的先后次序。除此之外,工艺路线中还包含了每一道工序在哪个工作中心执行,以及在每道工序上的排队时间、准备时间、运行时间、移动时间、加工批量等与生产成本相关的技术信息。而工作中心则规定了班制、班工作时间、设备数、人员数、总工作能力、单位作业成本等技术信息。系统使用工作中心中定义的公式和工艺路线中的标准值就可计算标准的作业耗用量。随后根据成本中心中计算出来的作业价格,系统就可以计算出标准的制造成本[6]。
4. 成本模拟运算的关系式与数据来源
(1) 关系式:
① 产品成本 = 直接材料费 + 直接人工费+制造费用
② 直接材料费 = 材料用量 × 材料价格
③ 直接人工费 = 直接人工耗用量 × 直接人工费率
④ 制造费用 = 预计作业动因量 × 成本动因费率
⑤ 成本动因费率 = 固定成本动因费率 + 变动成本动因费率 = 固定成本 / 总预计作业动因量 + 变动成本动因费率
(2) 数据来源:
① BOM提供材料用量,系统物料文件提供材料价格,ERP通过BOM卷积计算可以获得直接材料费用。
② 工艺路线提供直接人工耗用量,工作中心提供直接人工费率,ERP通过工艺路线的卷积计算可以获得直接人工费。
③ 预计作业动因量根据预计产量和工艺路线的标准工时卷积计算获得;固定成本、变动成本动因费率根据成本中心的历史标准成本会计信息进行预测。
5. 价值工程的循环改进
根据成本模拟运算结果,对价值工程方案进行改进,具体包括两个方面:
(1) 产品结构设计方面的改进。根据BOM清单,可以考虑材料价格是否可以降低,材料用量是否可以降低,材料是否可以替代。 (2) 制造工艺设计方面的改进。根据工艺路线和工作中心,可以考虑工作中心的工作时间是否可以延长,以增加产能;是否可以减少工人数量或降低工人工资以降低直接人工费率;是否可以减少作业,特别是一些不增值的作业;是否可以减少排队时间、移动时间,甚至加工时间,以降低作业动因量;加工批量是否可以调整,以有效发挥产能;以及是否可以降低材料损耗和废品率,以降低单位成本动因费率。
6.最佳方案的模拟成本转化为动态的目标成本和标准成本
对达成目标的成本企划方案根据价值工程筛选出最优方案,该最优方案的模拟成本将作为动态的目标成本转化为动态的标准成本,据以进行成本核算和成本控制。市场需求发生变化后,需要进行新一轮的成本企划和模拟运算。
四、结语
目前,在国内ERP软件中,有的具备了成本模拟运算功能,例如用友ERP-U8的计划成本功能,但也有不少软件只有成本预测功能,而没有成本模拟运算功能。其实成本预测功能远不如成本模拟运算功能有实用价值。另外,产品设计数据转化为ERP的BOM和工艺路线数据需要较大的工作量,如果能把ERP与企业的CAD/CAM/CAPP/PDM等设计制造软件集成起来,动态目标成本管理的效率就会大大提高。
主要参考文献
[1] 周玉清,刘伯莹,周强.ERP与企业管理——理论、方法、系统[M].北京:清华大学出版社,2005:150.
[2] 汪国章.ERP原理、实施与案例[M].北京:电子工业出版社,2003:147.
[3] 胡元木.成本企画 —— 一种先进的成本管理模式[J].中国煤炭经济学院学报,2000(4):45-48.
[4] 胡善珍,孙敬平. 作业成本管理与成本企画的综合应用构想[J].商业时代,2008(22):45-48.
[5] 黄芸,黄慧君,等.基于ERP系统的成本管理改进意见[J].财会通讯:综合版,2003(7):42.
[6] 孟非凡.基于ERP的制造业成本管理研究[D].西安:西安理工大学,2008:14.
