一、企业物流成本核算研究现状分析
(一)企业物流成本核算模式
企业物流成本核算模式主要有会计核算模式、统计核算模式、管理会计核算模式等三种。
1.会计核算模式
所谓会计核算模式就是通过凭证、账户、报表对物流成本进行连续、系统和全面记录、计算、报告的方法。该方法又可以采用单轨制和双轨制两种模式。
单轨制是在现有会计制度的基础上增加物流费用项目,将物流成本的核算与企业现行的其他成本核算如产品成本核算、责任成本核算、变动成本核算等结合进行,建立一套能提供多种成本信息的共同的凭证、账户、报表核算体系。双轨制是不按现行财务会计制度规定核算,将物流成本由原来同其进行混合核算的会计账户中分离出来,单独建立物流成本核算的凭证、账户、报表体系。
2.统计核算模式
所谓统计核算模式就是利用统计原理,以会计核算资料为基础,进行收集、分析、加工和整理,最后汇总出公司的物流成本数据。具体方法是,通过对现行成本核算资料的分析,分离出物流成本,并按照一定的原则和方法,对不同形态、不同领域、不同功能等的成本从会计报表里记载的相关成本项目进行估算,从而推算出物流成本。
3.管理会计核算模式
该方法不需要通过凭证、账户、报表对物流成本进行连续、系统和全面地记录、计算、报告,只需要建立管理会计备查账,对相关物流成本进行核算的方法。建立一套以作业为核心的能提供多种成本信息的核算体系,并创建物流作业成本库,在统一的成本核算体系中反映产品成本、变动成本、物流成本等信息,同时设定物流成本的标准,便于物流成本的规划和控制。
(二)企业物流成本核算方法
企业物流成本核算方法主要有传统法、任务成本法、作业成本法、MA模型法等四种。
1.传统法
传统核算方法就是在现有会计报表成本资料的基础上,按照一定的原则和方法(主要时按人工工时、机器工时),将涉及物流经营的费用从相关成本项目中分离出来。将物流成本分为三部分:输入物流成本、输出物流成本以及设施成本。其中输入物流成本包括订购成本、库存持有成本以及运输成本。输出物流成本包括订单处理成本、库存持有成本、短缺成本以及配送成本。设施成本包括仓库设施的年租借成本或折旧成本,以及物流设施内工作人员的人力成本(工资等)。然而该方法是从传统成本会计的各项费用中剥离出物流费用,通常是按物流功能或工时分离的,在分配物流成本时很难为个别活动所细分,人为因素较多,从而难以准确分配。
2.任务成本法(Mission Costing)
任务成本的概念是在Christopher(克里斯托夫)提出的“物流任务方法”的基础上提出的,任务成本法认为物流各子系统间相互作用并提供不同水平的客户服务,该方法既能从总成本角度来强调物流系统内各个子系统之间的相关性,又能从系统的角度来提供对不同客户服务的成本信息,强调的是整个物流系统的输出并确定与这些输出相关的成本。它改变了传统的物流总成本计算法没有考虑物流系统各环节的具体运作过程以及横向的以部门为单位的成本结构,代之以纵向的以功能为单位的成本结构。而朱玉广等人(2003)认为,运用任务成本分析客户赢利水平时,应使用“可归因性原则”,即共担成本不划拨到客户头上,这一点是值得商榷的,因为流程的快慢即效率的高低对共担成本的分摊是不一样的。
3.作业成本法ABC(Activity Based costing)核算法
许多文献都从不同角度介绍和分析了作业成本法在物流成本核算中的应用。作业成本法是指以作业或活动为基础,将企业消耗的资源按资源动因分配到作业或活动中,再把收集的作业成本按作业动因分配到成本对象中的核算方法。其基本逻辑是:各种资源的耗费驱动成本的发生,因而各种产品成本的多少应取决于对各种活动的消耗量,并以此来核算成本,在此之上的成本管理具有更大的准确性。其原理是:产品成本范围的扩大与成本溯源理论。作业成本法认为凡是有助于增加价值的活动都计入产品或服务的成本,包括生产成本、技术成本、物流成本、信息成本、营销成本、服务成本及配送成本等,都能追溯至某一产品或产品系列,成为直接成本。作业成本法能提供相对准确的成本信息,加强企业的物流成本控制,进而有效降低物流成本。然而,作业成本法本身也存在缺陷:首先不是所有的成本费用都可用作业成本法处理,有些费用如生产能力不足时所产生的成本不能纳入作业成本核算体系,一些难以在短期内见效的作业也不能用这一方法评价其合理性;其次该方法必须具备详细的基础资料,带来较高的管理成本的费用。
4.M-A模型法 (Mission Costing-ABC)
任务成本法和作业成本法的逻辑思路是一致的,都是以过程为导向,用成本来追溯特定的活动或任务成本。M-A模型法将任务成本法与作业成本法结合在一起进行物流成本核算,构建物流成本核算的M-A模型,界定了物流成本的涵盖范围,明确了物流成本数据的信息来源,描述了M-A模型的理论框架。该方法把物流成本的测算过程分为两个阶段:根据任务成本法确定成本目标,再由作业成本法分析物流活动(共分7个相关活动)及相关资源,并对企业物流活动中各个成本要素向各个环节的分配途径作了清楚、直观的描述。但该方法未能对模型进行实证分析或仿真,在描述成本涵盖范围时没有针对不同的企业进行分类处理。
物流水平代表一个国家的经济发展程度,降低物流成本已经成为物流管理的首要任务。现有的物流成本计量模型都是从不同的角度来分析物流成本,但是由于没有一个综合统一的计量体系,所以使得物流成本计量十分困难。因此要尽快建立我国物流成本核算体系,包括建立物流统计信息体系、建立企业物流成本测算规则和方法标准、制定统一的物流成本数据测算口径和方法等。
特别是对企业物流成本核算方法的研究,要能体现企业物流运行的特点和复杂性,特别是对隐性成本的挖掘,要将影响物流成本变化的因素都考虑进去。
二、建立企业物流成本核算体系的必要性和可行性
国内外学者对企业物流成本核算的模式和方法研究对建立我国企业物流成本核算体系有很大帮助。为了有效控制企业物流成本,挖掘物流效益,有必要根据企业实际情况建立适合企业的物流成本核算体系。为企业的物流成本控制准确有用的信息。
对于大多数制造企业而言,要对企业物流成本的日常核算,以作业成本法为基础,借鉴企业规范的会计核算模式,设计并建立适合企业的物流成本核算体系是现实可行且有效的途径。
三、建立企业物流成本核算体系的基本程序
从制造企业的成本管理系统来看,财务会计部门承担着对企业经济业务进行核算并为管理层提供管理决策相关信息的职能,大部分的物流成本资料比较集中的反映在财务成本核算系统中。因此,由财务会计部门负责,以财务会计核算系统为基础建立物流成本核算系统成为必然。
第一步:根据制造企业的实际情况正确设置会计科目
会计科目的设置包括总账科目和明细科目的设置。
制造企业可以设置“物流成本”为总账科目(一级科目),该总账科目的设置意味着企业建立了独立的物流成本核算系统。这个核算系统于财务会计系统具有依附性、独立性。所谓依附性,是指这个物流成本核算系统依附于财务会计系统。它不是财务会计系统的否定,而是一种补充和延伸。体现在两个方面:一是大多数原始资料来源于财务会计系统;二是采用借贷记账法,凭证、账簿登记方法一致。所谓独立性,是指这个物流成本核算系统不会对财务会计系统构成影响,会计在制单过程中一旦出现物流相关费用,即采用平行登记法,在正常会计业务处理的同时根据相同的金额和原始凭证根据资源动因对物流成本总账进行登记,随后独立核算。为了能根据物流成本管理控制的需要汇集相关物流成本,有必要设置明细科目。明细科目设置见表1。
表1物流成本科目明细
应当说明的是,为了确保物流成本核算提供的信息能为物流管理控制服务,物流成本核算明细科目的设置不能随意,要和物流成本预算一致,以运输、仓储等物流作业为一级明细汇总各物流作业的成本,二级明细在物流作业的基础上按照成本发生的资源动因进行设置,汇总不同资源动因形成的物流作业成本,就形成了物流作业成本库。
设置了各级科目后,企业可以根据实际发生的显性物流成本进行相应的物流成本核算:
例1:A企业2009年1月用现金支付运输车辆过路费200元。
对应分录:
借:物流成本-运输成本-过路费 200
贷:库存现金 200
对于隐性物流成本如库存利息,可以根据期末财务报表显示的存货和一年期贷款基准利率计算
例2:根据A企业2009年1月31日的资产负债表显示,存货100万元。已知一年期贷款基准年利率为6%。
一年期贷款基准月利率=6%/12=0.5%
本月库存利息=100/2×0.5%=0.25万元
对应分录:
借:物流成本-仓储成本-库存利息 2500
贷:应计利息 2500
第二步:物流成本的分配
物流成本核算的基本方法是品种法。即核算最终目的是将作业成本库里的物流成本按照作业动因分配至产品品种。此步骤的关键是正确分析成本动因,并使用恰当的分配标准将作业成本库中归集的物流成本分配到产品中去。
物流成本按作业动因归集后,应该按月编制物流成本分配表对物流成本进行分配。物流成本分配的基础是作业成本法,分配的权数是作业动因。下面以例3说明物流运输成本的归集、分配的过程:
例3:A制造企业运输队2009年1月共发生搬运人工费11000元,共搬运A产品2000箱,运送B产品100箱,A产品每箱重10公斤,B产品每箱中20公斤。根据对作业的分析,认定运输重量为运输作业的动因。
成本归集:
借:物流成本-运输费-人工费 11000
贷:应付工资-运输 11000
成本分配:(1)计算动因分配率,编制成本分配表(表2)
搬运人工作业分配率=11000/(2000×10+100×20)=0.5元/公斤
A产品的搬运人工费=20000×0.5=10000元
B产品的搬运人工费=2000×0.5=1000元
表2 成本分配表 (2009年1月)
(2)编制分录:
借:物流成本
-A产品-运输人工费 10000
-B产品-运输人工费 1000
贷:物流成本-运输费-人工费 11000
第三步:结账。一般来说,由于物流成本在期末都采用一定的动因分配至产品,物流成本总账科目余额一般为零。
第四步:编制物流成本报表
物流成本计算的目的在于核算将产品传递至顾客手中总共耗费了多少资源,并且通过耗费合理性的评估,对物流成本进行控制。在会计期末编制物流成本报表,对于一个阶段的物流成本进行汇总反映是非常有必要的。物流成本报表的编制可以根据需要以产品品种为基础编制、以顾客为基础编制、以费用支出种类为基础编制。
以产品品种为基础编制的物流成本报表如表3。以产品品种为基础汇总物流成本,可以清楚的了解物流成本在产品总成本中所占比例。
表3物流成本表 2009年1月
以顾客为基础编制的物流成本报表如表4,首先将物流成本分配到产品品种,然后根据发给顾客的产品种类和数量向顾客归集。这种报表可以核定为顾客付出的总成本,为决策提供依据。
表4物流成本表 2009年1月 单位:元
以费用支出种类为基础编制的物流成本表如表5。将费用按照作业种类进行汇总,和作业成本法的要求一致,在以作业成本法为基础的物流成本核算中这种方法编制的物流成本报表对物流成本的管理控制的帮助最大。
表5 物流成本表 2009年1月
参考文献
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