吴革 张越

合并会计报表的优点在于公允地表达了整个企业集团的财务状况和经营成果，缺点是掩盖了集团内部各成员之间的差异、集团跨行业，跨地区经营等重要财务信息。针对合并报表的不足，各国会计制度一般从两方面进行补救：一是关联方关系及其交易的披露；二是企业分部财务报表制度。我国的分部财务报表工作从1994年开始刚刚起步，历经不断的调整与完善，在财政部2000年12月发布的新《企业会计制度》中达到了一个新的高度。针对旧分部财务报表制度存在的缺陷，新《企业会计制度》中有关分部报表的规范在以下三个方面进行着力改进：

一、报告分部的划分增加了地区分部标准

实际上我国东西部经济发展极不平衡，地区间经营的机会和风险也不相同，一些企业集团并不按行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计。对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息显然还不恰当的，因为这一做法会增加分部财务报表的会计工作量和编创成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。因此，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时，如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。对此，新《企业会计制度》对分部的划分已有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业（业务）分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报表，根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

为此，新分部财务报表制度增加了地区分部标准，指出地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同与在其一他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。如果两个或多个本质上相似的业务分部或地区分部，可以合并为单一的业务分部和地区分部，企业应当根据本企业的具体情况，制定适合于本企业的业务分部、地区分部的分部原则，并且一贯性地遵循这一原则。如随着情况的变化而做出调整的，应在会计报表附注中予以说明，并且提供调整后的比较分部报表。

二、严格了可报告分部的确定标准

我国原规定的单一分部收入判定标准易于人为操纵，管理当局可根据需要，只报告对企业有利的信息。而按国际惯例，可报告分部的确定标准，要依次通过对收入、利润和资产多个指标的重要性测试，保证了分部财务信息报告的客观、完整，因此必须严格我国可报告分部的确定标准。

对此，新分部财务报表制度具体操作上借鉴了美国和国际会计准则的有关规定，采用10％的重要性标准和75％的限制条件。具体规定为满足下列三个条件之一的，应当纳入分部报表编制的范围：（l）分部营业收入占所有分部营业收入合计的10％或以上（这里的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，下同）；（2）分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10％或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上；（3）分部资产总额占所有分部资产总额合计的10％或以上。如果按上述条件纳入分部报表范围的各个分部对外营业收入总额低于企业全部营业收入总额75％的，应将更多的分部纳入分部报表编制范围（即使本满足上述条件），以至少达到编制的分部报表各个分部对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的75％及以上。纳入分部报表的各个分部，最多为10个，如果超过，应将相关的分部予以合并反映；如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90％及以上的，则不需编制分部报表。

三、重新界定了分部财务报表具体内容

参照国际经验，结合我国实际情况，根据相关性和成本效益原则，新分部财务报表制度规定应披露以下内容：（l）营业收入，其中分部对外营业收入和分部间营业收入应分开报告；（2）销售成本，其中分部对外销售成本和分部间销售成本应分开报告；（3）期间费用；（4）营业利润；（5）资产总额；（6）负债总额。其中对外营业收入、对外销售成本，是指各业务（地区）分部对整个企业以外的单位销售所产生的收入、成本；分部间营业收入、分部间销售成本，是指各个业务（地区）分部与其他业务分部销售业务所产生的收入、成本等。对外销售成本与分部间销售成本，可以按照对外营业收入占全部业务（或地区）分部营业收入总额的比例进行分配。企业对于成本的分配，也可以根据其具体情况，采用合理的方法在各分部间进行分配。分部资产总额，是指分部在其经营活动中使用的，并可直接归属于该分部的资产总额；分都负债总销，是指分部的经营活动形成的，并可直接归属于该分部的负债总额。

通过以上三点变化可以看到，新分部财务报表制度并不是对旧分部时务报表册度的简单改良，而是一场革命。其变动的实质在于加强分部财务报表对外部关系人的可理解性、可操作性和真实性，它在我国财务会计报告改革进程中发挥协作用将是革命性的。

（作者单位：中国金融学院会计系10009

一天津理工学院）