如何在动荡的国际格局中保护境外资产不受损失，从审计角度来看，审计最基本的职责是保证资产安全完整，而危机爆发前的美国，对次级贷款的审核不严格，对衍生金融工具的风险把握不足都说明现行的注册会计师风险导向审计模式在保证境外资产的安全完整方面存在不足，建立一套科学适用的境外国有资产审计体系，对维护国家海外资产的安全，促进世界经济复苏繁荣具有重要意义。目前我国对境外国有资产审计方面的基础研究还很缺乏，本文试对企业境外国有资产的基本概念、内容以及境外国有资产审计的基本概念、研究内容等方面进行研究，拟为未来研究提供理论借鉴。

一、境外国有资产的概念与分类
（一）基本概念界定 《国际标准汉字词典》和《现代汉语小词典》均将“境”解释为疆界、边界，《新编汉语词典》将“境”解释为地方或区域，将“国境”解释成一个国家行使主权的领土范围，而对“境域”的解释是境内的地区。结合这些字义解释，笔者认为，可以将“境外”理解成“国境之外”，即一国行使主权的领土范围以外的地区或区域。李海波、孙桂芳（2001）认为“国有资产”一词是随着改革开放的深化而提出的，此前被称为“国有财产”或“国有资本”。从理论上看，国有资产有广义和狭义两种理解，学者对这两种理解基本一致。广义的国有资产是指在法律上由国家代表全体公民拥有的全部资产及其权利的总称，陈小悦、钱苹、陈武朝（2004）认为未界定为其他产权的一切资源都可以作为国有资产。狭义的国有资产则仅指从事生产经营活动的国有资产，即经营性国有资产。本文研究采用狭义的国有资产概念。对于境外国有资产的概念，各部门法规说法不一。《境外国有资产产权登记管理暂行办法》认为各级人民政府、各部门和全民所有制企业及其他行政、事业单位向境外投资（包括现金及有价证券；机器；设备；无形资产，如技术专利、商标商誉等）所形成的归中方所有的资产和按国家规定批准留用的资产收益，境外企业、行政、事业单位接受馈赠、赞助及用贷款（包括境内、境外贷款）投资创办的境外机构内部积累等形成的应归中方所有的资产。境外国有资产包括动产、不动产、有形资产和无形资产。《境外国有资产产权登记管理暂行办法实施细则》则认为我国企业、事业单位和各级人民政府及政府有关部门以国有资产（含国有法人财产）向境外投资设立的企业以及非经营性机构中应属国有的各项资产。相比之下，财政部、外交部、国家外汇管理局、海关总署联合发布的《境外国有资产管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》）规定的内容比较多，涉及的投资主体既包括企事业单位，也包括政府部门，投资环节既有初始投资，也有再投资，投资形成的资产既有实体资产，也有无形资产，具体见表1。
刘红（2004）、潘文立（2008）的观点与《暂行办法》的规定相同，即企事业单位、各级政府及政府有关部门以国有资产（含国有法人财产）向境外投资设立的企业以及非经营性机构中应属国有的各项资产。笔者认为，境外国有资产就是政府部门和企事业单位以国有资产向国家行使主权的领土范围以外的地区投资形成的资本及其权益。


表1 我国境外国有资产的确定范围

行为主体
境外投资方式
投资的境外区域
形成的境外国有资产

国内企业、事业单位、各级人民政府及政府有关部门
各种形式的投资，包括股权投资








中国境外以及港澳台地区
独资、合资、合作企业、长期股权投资中的国有资产以及应属国家的无形资产

国内企事业单位、各级人民政府及政府有关部门的境外机构
各种形式的再投资
独资、合资、合作企业、长期股权投资中的国有资产以及应属国家的无形资产

国内企事业单位、各级人民政府、政府有关部门及其境外派出机构
各种形式的投资
非经营性机构中的国有资产，包括使馆、领事馆、记者站、各种办事处、代表处

国内企业、事业单位、各级人民政府及政府有关部门

——
以个人名义持有的国有股权、物业产权以及应属国家的无形资产

境外机构
接受捐赠、赞助、依法判决、裁决方式
应属国家所有的资产


（二）境外国有资产的分类 国有资产的分类通常可分为四大类：按经济用途可以分为企业国有资产、行政事业单位国有资产和资源性国有资产，按存在形态可分为有形资产和无形资产，按管理体制可分为中央国有资产和地方国有资产，按地理位置可分为境内国有资产和境外国有资产。境外国有资产是资产位于国境以外的国有资产，也可以按经济用途、存在形态和管理体制进行分类。按经济用途分为境外企业国有资产、境外行政事业单位国有资产和境外资源性国有资产。境外企业国有资产是指由境内企事业单位或政府部门对企业进行境外投资形成的国有资产及其权益。包括存在于境外企业中的各种动产、不动产以及无形资产。境外行政事业单位国有资产是指由境内行政事业单位或政府部门拥有的在国境外的非经营性国有资产，包括使馆、领事馆、记者站以及办事机构等国有资产。境外资源性国有资产是指由企业或政府部门拥有的在国境外的可以通过开发利用产生一定经济价值的国有资源。这类资产具有垄断性、稀缺性特点，如中央企业在境外投资的石油天然气资源、矿产资源。按存在形态可分为境外有形资产和境外无形资产。境外有形资产是指具有价值形态和实物形态的国境以外的国有资产。境外有形资产按空间位置是否能够移动可分为境外不动产和动产。境外无形资产是指不存在实物形态但能带来长期经济利益的国境以外的国有经济资源，包括境外的商誉、商标权、专有技术、企业文化等。按管理体制可分为境外中央国有资产和境外地方国有资产。境外中央国有资产是指国境以外的最终由境内中央企业或政府部门控制的经济资源总和。境外地方国有资产是指国境以外的最终由境内所属地方企事业单位或地方政府部门控制的经济资源总和。
二、企业境外国有资产的概念、内容及形成
（一）企业境外国有资产的概念 企业境外国有资产是指以境内企业作为投资主体，以各种方式向行使主权的领土范围以外的地区或区域（包括港澳台地区）投资形成的资本及其权益中应归属于国家所有的资产。与上述境外企业国有资产的定义有异同之处，主要表现在：（1）企业境外国有资产强调企业是投资主体，而境外企业国有资产的投资主体可以是企业、事业单位或者是政府部门及其所属机构。（2）境外投资对象不同。企业境外投资的对象可以是企业，也可以是政府债券、公共设施等其他对象，而境外企业国有资产的形成渠道是将企业作为投资对象，比较单一。（3）企业境外国有资产涵盖的范围大于境外企业国有资产，前者既包括境外以企业实体形式存在的国有资产，也包括境外的金融资产、无形资产等其他资产，但从法律角度看，依据《中华人民共和国企业国有资产法》和《企业国有资产监督管理暂行条例》，国家对企业各种形式的出资形成的权益都是企业国有资产。国有企业或国有控股企业的终极控制人是政府，这类企业进行境外投资形成的国有资产，不论资产形态如何，都应当是境外企业国有资产的组成部分。
（二）企业境外国有资产的内容 不同的企业以各种投资方式向境外投资形成的各种资产及其权益中属于国家所有的部分都可作为企业境外国有资产的内容。不同的企业投资主体可以是中央和地方国有、国有控股、国有参股企业，以及中央和地方国有和国有控股企业所属的全资公司或控股公司。采用的投资方式有投资企业用货币投资、实物投资、股权投资以及专利技术等无形资产投资的直接投资方式，或者是中央或地方国有、国有控股企业的下属企业通过直接或间接方式以货币投资、实物投资、股权投资以及专利技术等无形资产进行投资。不同的企业主体通过投资形成的境外国有资产主要包括：（1）境外企业国有资产。这类资产主要是指境外以企业实体存在的国有资产，包括境外股权投资、债权投资、无形资产。（2）境外资源性国有资产。这类资产主要是为满足国家整体战略需要而由大型中央企业进行投资而形成的资产，如大型的油气田，大规模的有色金属开发工程、大型的天然气管道工程等。（3）境外金融国有资产。理论上，这类资产通常包括境外金融远期、境外金融期货、境外金融期权、境外金融互换四大类。不同国家金融市场发达程度不同，允许投资的金融产品不尽相同。
（三）企业境外国有资产的形成 企业境外国有资产的形成有直接和间接两种方式。直接形成就是境内的国有企业或国有控股企业使用自有的国有资本向境外单独投资或与其他企业合作投资形成的国有资产，包括境外企业国有资产、资源性国有资产和金融国有资产。间接形成的方式包括境外企业以实现的利润中应属于国家所有的部分在境外再投资形成的资产，形成的资产可以是独资、合伙或有限责任公司的企业形式，也可以是资源性国有资产或金融国有资产。
三、境外国有资产审计的概念和特征
（一）境外国有资产审计的概念 《中国审计大辞典》和《会计审计大辞典》没有对境外审计进行定义，《外经贸境外企业审计监督暂行规定》第十条认为，境外企业审计是监督境外企业国有资产的经营管理情况，督促国家和境内投资单位有关境外企业管理规定的贯彻执行，促进境外企业健全内部管理制度和提高经济效益，实现国有资产的保值增值。从前述基本概念的分析看，境外审计就是对一国行使主权的领土范围以外的地区或区域的境外国有资产经营管理情况进行监督和评价。境外国有资产审计就是按照《中华人民共和国企业国有资产法》第六十五条和《境外国有资产管理暂行办法》第十四条，由审计机关依据《中华人民共和国审计法》及其实施条例和《政府审计准则》对企业境外投资形成国有资产的资产、负债和权益进行审查和评价的一项经济监督活动。一般情况下，企业境外国有资产审计主要包括财务收支审计、合规性审计、经济责任审计和绩效审计。
（二）境外国有资产审计的特征 与境内国有资产审计相比，境外国有资产审计具有以下特点：首先，跨区域的审计具有挑战性。境外国有资产位于异国他乡，企业经营过程中由于种种困难，没有将投资企业的管理方法、会计员工设置和内部控制制度等软件设施全部落实到位，或者企业运作过程中直接使用东道国的一套管理制度，聘请境外的会计人员，没有使用投资国的会计准则，增加了审计难度。其次，投资国与东道国政治环境、经济环境或法律环境差异，使审计难度增大。境外企业的经营管理会受到投资国和东道国政治环境、经济环境等方面的双重影响，在对境外企业进行审计时，可能遇到因两国环境差异而使审计工作无法进行的情况。第三，不同国家会计审计准则差异增加了会计操纵的空间，促使审计策略更具灵活性。国家与国家之间的会计准则不可能完全相同，境外企业的会计人员可能利用这种差异操纵会计数字，粉饰财务业绩，如果审计师发现这种现象会采取针对性的审计程序以发现财务报表中通过该手段产生的错报漏报，从而使审计的目的更明确。而采用何种针对性的审计程序，方法可以不拘一格，可以是境内外审计机构共同合作或者是境外具有不同审计优势的审计机构相互沟通，根据多个审计机构都认可的潜在错报漏报水平设计专门的审计程序以识别财务报表中实际存在的错报漏报。
四、企业境外国有资产审计的对象与内容
（一）企业境外国有资产审计的对象 根据上述对企业境外国有资产内容的讨论和对审计性质的理解，可以认为企业境外国有资产审计对象是境外企业国有资产、境外金融国有资产和境外资源性国有资产。这三者存在着一定联系，三类资产中，境外企业国有资产的存在具有普遍性和广泛性。境外金融国有资产和境外资源性国有资产都是境外企业国有资产的具体存在形式，可以归属于境外企业国有资产。因此，在企业境外国有资产的审计对象中，以境外企业国有资产审计为主。
（二）企业境外国有资产审计内容 国务院第378号令《企业国有资产监督管理暂行条例》规定，国家对企业国有资产实行“管资产、管人、管事”相结合的国有资产管理体制。按照这一原则，企业境外国有资产审计的内容应分为两部分：一是“管资产和管事”审计，即对境外企业国有资产的投资融资、经营管理和收益管理三个环节的财务审计，二是“管人”审计，即开展对境外企业主要经营负责人的任期经济责任审计和离任审计。两部分审计的最终落脚点是“管资产”，即实现确保国有资产的保值境值。
（三）现行境外国有资产审计监管体系 境外国有资产审计体制是指政府机构为实现国有资产保值增值的总体目标而实施审计监管的一系列政策和程序的总和，主要包括审计组织结构、审计的主体、审计方式、审计对象和内容等方面。目前对我国境外国有资产进行审计的主体有国家审计、社会审计和内部审计。国家审计是指由国家审计机关或政府职能部门从维护国家利益的角度对境外国有资产的财务收支进行审计，主要包括国家审计署、国有资产监督管理委员会和财政部等政府部门。社会审计是指社会中介机构接受审计机关或政府职能部门的委托对境外国有资产的经营状况进行审计。目前会计师事务所主要受审计署、国资委、财政部、证监会、商务部等监管机构的委托执行审计。内部审计是由公司内部审计机构自主或受托对境外国有资产的经营状况进行审计。现行境外国有资产审计方式主要有直接审计、委托审计和受托审计。根据《企业国有资产法》和《境外国有资产管理暂行办法》的规定，直接审计主要是由审计署和财政部进行审计，而委托审计主要以国有资产监督管理委员会为审计主体，受托审计则以内部审计机构和会计师事务所为主进行审计。《中华人民共和国企业国有资产法》、《中华人民共和国审计法》和《境外国有资产管理暂行办法》为我国境外国有资产审计体制设计提供了直接依据。我国境外国有资产审计体制是国有资产审计体制的延伸和扩展，以这些法律法规为依托，其审计体制也应是政府审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责的双重领导制，对境外国有企业和国有控股企业的资产、负债和损益进行审计监督，同时财政部对境外国有资产的部分重点事项实行检查和审核，国有资产监督管理委员会则对境外国有独资企业或公司的财务报表进行委托审计，也可以通过境外国有控股公司的股东会委托境内或境外会计师事务所对公司的财务报表进行审计。我国现行境外国有资产审计体制如图1所示。



图1 我国现行境外国有资产审计体制

从图1可以看到，对境外国有资产进行审计的政府部门主要有审计署、国资委、财政部和商务部，涉及到的审计工作包括财务审计、经济责任审计和绩效审计，并以财务审计最为普遍，四个部委每年都会对境外国有资产进行财务审计。国家审计署作为独立的政府监管者，负责对国资委进行经济责任审计，而国资委和商务部则对境外企业的主要经营负责人进行离任和任期经济责任审计。在有些情况下，国家审计署会委托会计师事务所对境外企业进行财务审计和经济责任审计，有境外子企业的境内中央企业可以自主或受国资委委托对境外子企业进行定期内部审计。

（四）境外国有资产审计监管体系的评价与改革 现行的境外国有资产审计体制优点是明确了国家审计署等政府部门的审计职责和审计对象，不足之处是“多头政策，多头监管”的现象并没有改变。多头政策会出现政出多门，监管内容、监管对象、监管范围不统一和监管标准不一致，多个监管部门制定各自的监管标准，增加监管成本，浪费审计资源。多头监管是多个政府机构进行审计监督，容易造成某个审计领域被多个部门反复审计，而另一领域被多个部门共同忽视的审计盲区。新的国有资产管理体制下，国务院国资委和地方国资委作为国务院设置的国有资产监管特设直属机构，协同国家审计署和财政部等部门共同对国有资产进行审计监管，这些部门对国有资产审计法规的制定和审计职责的划分清晰明确，境外国有资产作为国有资产的重要组成部分也应这些部门的监管范围之内，但现实情况是，对境外国有资产审计法规的发布“政出多门”并不统一，例如《广州市境外企业审计监督办法》由广州市人民政府发布，《上海市境外国有资产管理暂行办法》由上海市国资委发布，而《外经贸境外企业审计监督暂行规定》由外经贸部发布，境外国有资产法规的制定权应当如何配置让人费解。
我国境外国有资产审计实践已经历了十多年的发展，在理论和实践方面都取得了很多骄人成果。境外国有资产审计体制基本建立，明确了境外国有资产审计的主体、审计方式和审计范围等重要问题。境外国有资产审计的相关法律法规已发布，从实务方面解决了我国境外国有资产审计程序、审计内容和审计报告等基本问题。然而全球经济一体化向纵深方向发展是一大趋势，世界经济危机引起的世界经济新秩序开始形成，发展中国家作为新兴经济体正在强大起来，在这样复杂多变的国际形势中，如果境外国有资产所在的国家或区域属于高风险的区域，很容易由于其所在的政治环境或经济环境发生剧烈变动而造成损失，仅仅依靠已颁布的部分法规，很难从战略层面保障境外国有资产的安全和完整，境外国有资产审计体制改革势在必行。

[本文系中南财经政法大学研究生实践与科研创新项目（2009BGL05）阶段性研究成果]

参考文献
［1］ 陈小悦、钱苹、陈武朝：《国有资产管理体制改革研究》，中国财政经济出版社2004年版。

［2］ 李松森编著：《国有资产监督》，中国财政经济出版社2005年版。

［3］ 罗建钢：《委托代理国有资产管理体制创新》，中国财政经济出版社2004年版。

［4］ 刘家义：《论国有资产管理》，《管理世界》1998年第5期。

［5］ 杨庆英：《我国境外国有资产管理体制改革思路》，《首都经济贸易大学学报》2004年第2期。

[作者系中南财经政法大学会计学院2008级博士研究生]