本文通过对我国上市公司2003至2008年度审计报告的统计分析，从相关公司类型、相关事项以及相关公司财务指标几个角度研究了非标准审计意见的特征，得出了审计鉴证的注意领域已经从财务鉴证走向管理鉴证；为了实现决策有用性的目标，而非仅仅规避风险，审计鉴证职能应该扩展到包括管理业绩在内的更广泛数据验证的结论。

一、我国上市公司2003至2008年度报告非标准审计意见特征分析

（一）非标准审计意见所涉及公司的特征分析。通过分类、汇总有关数据，笔者发现2003至2008年间非标准审计意见所涉及的上市公司类型出现了一个明显的特征，即近年来ST类公司（既包括ST公司，也包括*ST类公司，下同）在非标准审计意见中的比例渐次提高。

（二）非标准审计意见所涉及相关事项的特征分析。基于对上市公司年报的内容分析以及中注协年报审计情况快报数据的整理，笔者将非标准审计意见所涉及的相关事项进行了分类，分为：（1）持续经营不确定；（2）未决诉讼/仲裁；（3）证监会立案/处罚；（4）审计范围受限；（5）未完成产权过户/未办理相关手续（相关资产权属及交易事项具有重大不确定性）；（6）其他。

（三）非标准审计意见所涉及的公司财务特征分析。从理论上说，注册会计师发表的审计意见的类型与上市公司的财务状况和经营业绩无关。无论上市公司的财务状况和经营业绩如何，只要财务报告的编制遵循了合法性、公允性以及会计处理方法的选择遵循了一贯性原则，注册会计师就应当发表无保留意见的审计报告。

二、非标准审计意见注意领域特征：对公司经营风险的关注

通过以上分析可知，ST类公司、存在持续经营不确定性的公司、严重亏损的公司，即财务状况较差的公司被出具非标准审计意见的概率更大。无论是带强调事项段的无保留意见、保留意见，还是无法表示意见的审计意见，持续经营都是核心问题。公司经营风险之所以日益受到注册会计师的关注，一方面是制度因素使然，另一方面则是市场需求驱动。

应该说，注册会计师对公司经营风险的关注以及所表现的持续经营不确定性的审计意见符合市场的需要。

三、结论

从现金审计到财务报表审计，到目前的对持续经营能力的鉴证，审计的鉴证职能自开始到现在一直在不断的发展与充实。随着社会经济发展的需要不断演化，最终审计将从财务鉴证走向管理鉴证，提高审计意见决策的有用性将是审计鉴证未来发展的一个趋势。未来的审计报告中不仅应包括企业所面临的持续经营能力方面的信息，还可以涵盖财务报告分析、财务预测等有关管理业绩方面的信息。换言之，应该将市场所关注的事关公司未来生存与发展、公司经营成败的信息视为注册会计师的关键注意领域。