毕易平
《金融会计》2001年第三期刊登的刘教运、魏民两同志的《对商行银行贴现业务会计核算手续存在的问题的探索》一文（以下简称刘文），探讨了商业银行贴现业务会计核算手续存在问题。对其中一些观点笔者不敢苟同，特提出与两位商榷。
一、刘文认为商业银行持商业汇票向人民银行或与其他商业银行申请办理再贴现或贴现直接销记贴现科目、使得再贴现、转贴现申请行保留的对贴现申请人的追索权以及再贴现转贴现申请行的此项或有负债在会计核算中得不到反映，因而建议“增设‘再贴现转贴现债务’科目”，“作为贴现类科目的备抵科目”，“该科目下设‘再贴现债务’和‘转贴现债务’两个二级科目，分别核算商业银行向人民银行申请办理再贴现或向其他商业银行申请办理转贴现而带来的负债”。显然混淆了“负债”与“或有负债”的界限。根据财政部《企业会计准则一或有事项》定义，“负债”指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。而“或有负债”则指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生于以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠的计量。因此，商业银行办理贴现或转贴现（其实质是背书转让票据权利），只形成潜在义务，而非现时义务，而只能在会计报表中“披露”而非“确认”。此其一。
其二，增设余额为贷方的备抵科目账户，人为割断资金运动有机联系，未能真实、连续地反映资金去向。我们知道，在固定资产会计核算中，因固定资产在报废之前基本保持原来的实物状态，需要设置“固定资产折旧”备抵账户，用以核算固定资产由于使用和自然力的影响以及由于技术进步、劳动生产率的提高等原因而不断损耗、减少的价值。而票据作为一种有价证券，由一
定的货币金额表现其价值，这种价值随票据的设立而取得，随票据的转移而转让。因此，如果票据已经背书转让——再贴现或转贴现，即不再占有价值，在会计处理上不从“贴现”账户直接核销，而另设余额为贷方的“再贴现或转贴现债务”这样一类备抵科目账户核算，且耐心等待我们并不知道在何方的该张票据到期日的到来，方可填制传票予以核销。此时即不涉及资金又不涉及实物，显然未能真实反映实际经济活动。
二、刘文认为对贴现利率收入的确认不符合公认的会计原则一权责发生制和配比原则，因而建议，“贴现转贴现利息收入在贴现时作预收收入处理，并在票据剩余期间按会计报告期分期摊销，计入相应期间损益。”确实如此，商业汇票贴现，从表面上看是一种票据转让行为，实质上是贴现银行通过期前获利的一种经营方式，其利息收入的确认是收付实现制。我们知道，商业汇票期限最长为6个月，因此商业银行上半年贴现或下半年对到期日不跨年度票据贴现，其利息收入的确认则不存在违背配比原则，收付实现制与权责发生制亦不矛盾。因此并非所有贴现利息收入的确认都违背了配比原则。从谨慎性原则出发，收付实现制比权责发生制更能有效防范风险。此外，刘文的建议操作起来太繁琐且不现实，对每笔贴现业务，其利息收人必须在其他应付款科目设置账户核算，根据票据到期日或再贴现转贴现日，划分会计期间，确认损益。若贴现金额不大或贴现利息无大的波动，则更无实际意义。
目前，各商业银行对贴现业务的会计处理不尽一致。如中国工商银行会计制度——会计科目对贴现业务设置表内“161贴现”和表外“654商业承兑汇票贴现”两科目核算，对银行承兑汇票贴现尚未纳入表外核算，但对“贴现”科目要求设置6个专户进行核算：16101买入贴现票据；16102买入本行转贴现票据；16103买入他行转贴现票据；16104向本行转贴现票据；16105向他行转贴现票据；16106再贴现票据。各专户按申请人或受理转贴现行或再贴现行核算，票据到期分别转销各户。这种处理方法与刘文建议大同小异——只是未单设备抵科目账户，但同样违背财政部《企业会计准则一或有事项》有关规定。
商业银行办理再贴现或转贴现，虽然不再拥有价值，但在票据上作成背书，在票据到期付款消灭之前，与其他票据关系人（转票人除外）处于同等地位，都承担着潜在的付款义务。因此，再贴现转贴现业务发生时，同时形成或有负债。财政部与人民银行下发的《金融企业会计制度》第二章“基本业务核算规定”第九条规定：“或有资产、或有负债应在表外科目核算”。因此，商业银行办理再贴现转贴现，应当直接核销贴现账户，但必须在表外披露或有事项。根据贴现票据性质及其风险大小，可设置“贴现商业承兑汇票”和“贴现银行承兑汇票”两个科目，并设以下专户：l．买入贴现票据；2．买入本行转贴现票据；3.买入他行转贴现票据；4.再贴现票据，各专户按申请人或受理转贴现或再贴现行核算。贴现时在有关专户记收入，到期或再贴现、转贴现时记付出。（转贴现或再贴现在有关专户记付出的同时，应在有关专户记收入，到期时记付出）。
以上会计处理，较为全面、合理地反映了贴现、再贴现或转贴现情况，若根据表外各有关专户情况编制附属会计报表，则管理者或会计信息使用者完全能够获得这方面足够充分和详细的信息。
（作者单位：中国工商银行徽州区支行）
