一、实证会计研究概述

(一)实证会计研究的概念及目标实证会计理论,确切的说是以经验———实证法为基础,以数学模型为工具所形成的一套新理论。广义的实证会计研究也称为经验会计研究,主要包括以下几种方法:实验研究、领域研究、调查问卷研究和档案研究。实验研究和档案研究主要用于管理会计。档案研究是经验研究中最为常见的一种。另一种相关的实证会计研究概念只是档案研究的一个分支,研究范围比经验会计研究小得多,主要研究经理人员对会计政策的选择问题,是广义实证研究的一个极端。本文所指的实证研究为广义实证研究。实证会计研究的目标主要是指三个方面:1·www.51lunwen.comDescribe:描述一件事,即What is“Y”;2·Explain:解释一件事,即Why becauseof X then Y;3·Predict:预测一件事,即If X occurs, Y follows。在一项实证研究中,至少应包含以上三者之一,但只做1简单,做1和2较有价值,如上述三个目标都做,则比较困难。

(二)实证会计研究的特征实证会计研究具有以下特征:1·可以通过实证研究来检验某一假设是否合理,从而可以接受或抛弃某一理论,就方法论而言要比规范会计理论优越。2·实证会计研究方法论问题,认为理论的解释和预测能力取决于理论与客观对象的对应关系的一致性程度。实证会计研究遵循的研究模式是由个别到一般,由特殊到普通的归纳模式。3·可以评价现有会计原则的合理性,这是规范会计理论无可比拟的。4·实证会计研究不可能对所有可观察事实和现象进行解释和预测。因为,这种研究方法是通过对复杂会计事实和现象的简化和抽象,提出可检验假说和模式,并据此收集与假说和模式变量相关的证据,而某些重要的变量往往被遗漏在研究视野之外。这样,研究者必须始终对理论和假说进行不断的完善、改善和更新,并进行相应的检验。

二、实证会计研究的领域实证会计研究涵盖如下领域:(1)有效市场假说(EMH)和资本资产计价模型(CAPM)。该领域主要研究EMH和CAPM的确立对实证会计研究的意义。(2)会计收益和股票价格。该领域研究在有效市场假说下会计收益和股票价格的关系。(3)竞争性假说的辨识。该领域研究与有效市场假说相竞争的机械性假说。(4)会计数据、破产与风险。该领域研究有关会计收益,与破产及风险间的关系。它是在前述(1)、(2)、(3)部分研究结果的基础上进一步深入的。(5)收益与预测。该领域研究有关会计收益的时间序列特性的证据。对该领域的研究,必然运用了有效市场假说和资本资产计价模型。(6)信息披露管制理论。该领域研究对公司信息揭示进行管制的理由所在。有效市场假说仍然是该部分必要的研究前提。(7)订约程序。该领域研究会计在企业及其及经理人员的订约中的作用。研究也必须运用有效市场假说和资本资产计价模型。(8)报酬方案、债务契约与会计程序。该领域研究会计程序对报酬方案、债务契约的影响。(9)会计与政治程序。该领域研究政治活动对管理人员选择会计程序的影响。(10)会计选择实证性检验。该领域研究对各种有关会计选择行为的验证。(11)股票价格的检验理论。该领域研究强制性会计程序变动对股票价格的影响。研究过程中运用的主要分析工具依然是资本资产计价模型。(12)契约理论在审计中的运用。该领域研究契约理论对会计和审计实务的解释。

三、实证会计研究的基本程序

(一)确立研究对象。现实经济生活中存在着大量可作实证研究的课题。确立实证会计的研究对象受多方面因素的影响,例如研究者的兴趣、专业素质和研究技巧等,另外的几个因素也需加以考虑:(1)课题是否对于政治决策有意义;(2)课题是否有学术价值;(3)是否有合适的理论来指导对数据的分析和假设的检验;(4)该项研究所需数据是否能取得。

(二)提出假设。实证会计研究的动机在于对某一理论、尚未形成理论的猜测以及常识表示怀疑,进而希望通过实际资料来对他们加以检验,但是直接对理论加以实证是困难的,因此一般的做法是根据理论作出合乎逻辑的预测,然后对他们加以检验。这种预测称作假设或命题。这些假设设计理论的一个或多个侧面,可以用实际材料直接加以测试。对于假设的提出可以采用以下几种方法:(1)系统地列出制约或影响某一事物的各种因素,从而形成假设。(2)系统的列出某一事物可能产生各种后果,从而形成假设。(3)连环假设法,即一次列出一个原因产生的后果和后果产生的后果。其形成可描述为A-B-C,其中B产生于A,C决定于B。(4)循环假设法,即假设中涉及的变量既为自变量,又为因变量,并相互存在因果关系。可表述为A-B和B-A。

(三)研究的设计。为便于对假设进行定量检验,为了收集到检测所需的恰如其分的实证材料,往往需要将假设具体化,使之具有可操作性。具体而言,要做到以下几点:

1·对假设中的概念予以严格定义,使之转化为可以计量的变量。将概念转化为变量的一个主要技术是寻找构成某一概念的维度(Dimensions)。例如,构成“信息运用技术”这一概念包括使用时间、应用范围、电算化程度、信息技术运用的种类等维度。另一种常见的技术是将同义词或近义词进项比较分析,从中发现新的变量。如有人比较和分析组织管理学中“决策参与”、“组织控制”“权力”和“影响”等概念,得到“组织集中化程度”这样一个变量。第三种技术是寻求某一抽象概念的具体表达式。例如,实证会计理论中常用到“政治成本”这一概念,认为政治成本影响企业选择会计方法、制约企业对颁布、修改、执行某项会计准则的态度。但是,“政治成本”是很难计量的,因此,研究者们往往用“组织规模”来代替。

2·确定变量的计量方法。首先,要寻找计量变量的指标。一个变量可用一个或多个指标来反映。确定指标后,还要寻找一个恰当的计量尺度或计量方法———指标和变量赋值的方法。3·检查命题的有效性和可靠性。可靠性设计对事物的计量是否有意执行。包括外部可靠性和内部可靠性。前者指用同样的方法对同一事物在不同的时间进行计量的结果应该抑制。后者指某一变量所含不同指标所计量的结果应该一致。有效性的检查包括:(1)内容的有效性。即计量结果在多大程度上反映了假设中概念的内容。(2)构件(Construct)有效性。即某个变量及其指标可被解释为代表不止一个概念(理论的构件)的可能性。(3)同步(Concurrent)有效性。假如计量尺度和指标真正反映了假设中的概念,那么,计量结果应能与假设一致。(4)预测有效性。若指标和计量尺度能真正反映假设中所指事物,那么依据现在的计量结果应能预测未来。(5)趋同有效性。一个变量的各个指标之间应该有较高的相关关系,若如此,则说明它们是在计量同一事物。(6)差别有效性。一个变量所含各指标与另一个变量所含指标间不应有较高的相关关系。(四)样本的选择。假设提出的以操作化后,研究者就要考虑如何收集资料和选取样本。在样本的选择过程中,首先应该考虑的是采用随机样本还是非随机样本。如果是随机样本,那么就要保证总体中的每一个个体都有同样的概率被选取。如果是非随机抽样,则要把样本合理的限定于对研究有重大影响的个体,如统计中的典型抽样。此外,在选择样本时,既要对样本进行一定的过滤,将一些过于特殊的群体排除在总体之外,又要尽可能的扩大样本规模,以降的抽样误差。与样本选择相关的一个环节就是实验设计。在实验设计中一般须将研究对象分为两群,一群接受实验(称实验组),另一群则不接受实验(称控制组)。将对两组的观察结果进行分析比较来体现实验(代表一个或多个变量)的效果。另一种实验设计不需要控制组。这时研究人员要对研究对象在实验前后各进行一次观察,并比较两次观察结果,来分析实验的效果。(五)统计分析。数据分析的目的主要是检验假设是否正确。因而可以说这是一个假设检验的过程。其过程涉及许多数理统计的概念和方法。为了便于进行测试,一般在提出需要验证的假设(称为动机假设)的同时,再从相反面再提出一个虚假设。这类进行分析的方法主要可以分为单变量分析法、双变量分析法、多变量分析法。此外,因素分析法对于选择和兼并变量、检验变量所含指标的有效性和一致性是非常有用的。(六)结果的解释。证实或否定假设并不等于实证会计研究过程的结束。研究者还应该对其结果加以引申。这一般可以从以下一个或多个方面进行:第一,将研究结果反馈到作为该项研究的基础的理论体系中去,说明假设的证实或否定对现有理论的意义,指出现有理论的正确性或者重建和修正的必要性,并提出实际的思路做法。第二,讨论研究结果的实际政策意义,包括对会计准则制定者、公司管理人员、投资者、信贷者等意味着什么。第三,讨论进一步研究的空间和方向。

四、实证会计研究在我国的应用

(一)目前迫切需要进行实证会计研究的领域。目前我国实证会计研究还处在起步阶段,需要研究的课题浩如烟海,所以要抓住重点,找出现实中迫切需要的方面抓紧研究,以满足实证会计信息使用者的需求。首先,在验证我国证券市场有效性的过程中,对市场效率及其条件进行考证和分析,这是前提,如不加以关注和引导,就会将我国的实证会计研究引入歧途。然后,再进行下列研究:

1·会计信息与证券市场的关系。在证券市场环境下继续加强以下几方面的研究:(1)针对一些特殊的会计信息,就证券市场对其有效性开展进一步的探讨,以寻求更多的证据。如证券市场对内幕信息的有效性如何,特定财务报表项目与证券价格之间存在何种联系? (2)二者具体关系的研究。如公司发行股票时,价格是如何确定的,会计信息是否对股价有影响,等等。

2·以会计准则为核心的会计选择行为。对会计选择的研究包括:实施《企业会计准则》的结果是否符合会计准则制定者的初衷?企业是如何在会计准则允许的范围内进行会计选择的?企业是否采用稳健性原则?企业是如何粉饰会计报表的?原因何在?等等。3·审计实务。这方面的研究包括:(1)审计基础理论的研究。如CPA的独立性;审计的社会期望;CPA与客户的关系;CPA的责任;审计与会计准则;等等。(2)CPA的决策过程研究。如CPA怎样运用经验判断;审计证据的收集;审计准则的作用;等等。(3)关于审计市场的研究。如CPA变更对盈利、股票价格、CPA意见的影响;CPA市场供求、客户规模与审计质量对审计结构的影响;审计意见的信息内涵;等等。

(二)对目前在我国开展实证会计研究的几点建议。

1·应该认识到,实证会计研究较传统的规范会计研究有明显的优势,这一点在西方会计学界的研究成果中已有证明。必须将实证会计引入会计理论研究中,以此来弥补传统研究方法的不足,拓宽会计研究领域。

2·引进西方实证会计研究,不可急躁冒进。一方面,实证会计研究方法在我国还未被大多数会计学者所认识和接受。要大力宣传实证会计,增加人们对实证会计研究的理论认识。另一方面,实证会计研究是与西方市场经济相联系的,有其存在的特定政治、经济、法律等环境,其理论和假说都是建立在与资本主义市场经济基础之上的,而我国仍处在社会主义市场经济起步阶段,其特征和各种环境与资本主义市场经济千差万别,因此,应该将实证会计研究与中国的具体国情相结合,这需要长时间的积极探索。

3·对于研究人员,要拓宽知识面,改善知识结构,努力掌握计量经济学、经济应用数学、统计学、理财学等方面的知识,能够将会计学与其他学科有机结合起来,将单一会计要素放在经济系统中去认识,以适应实证研究的要求。

4·要积极创造条件,推动我国实证会计的发展。我国目前实证会计研究面临的一大问题就是缺乏数据。为了给我国开展实证会计研究创造条件,需要对一些主要公司的财务资料和报表进行收集和整理,形成数据库,以便于会计研究者检索。

参考文献:

[1][美]罗斯·L·瓦茨,杰罗尔德·L·齐默尔曼著,陈少华,黄世忠等译·实证会计理论[M]·大连:东北财经大学出版社,1999,9·

[2]汤云为,钱逢胜·会计理论[M]·上海:上海财经大学出版社,1997,8·

[3]张朝宓,苏文兵·当代会计实证研究方法[M]·大连:东北财经大学出版社,2001,4·

[4]威廉·H·比弗著,薛云奎译·财务呈报:会计革命[M]·大连:东北财经大学出版社,1999·

[5]William·R·scott·www.51lunwen.comFinancial Accounting Theory[M]·Prentice-Hall, Inc·1995·