一、 谨慎性原则的经济学依据

会计研究人员对谨慎性原则的起源提出了众多的解释,笔者赞同其中的契约解释、 诉讼解释。
1.契约解释。在契约解释下,谨慎性被看作是在契约各方之间解决代理冲突的一个重要的缔约手段。按照契约理论,企业和各有关当事人之间由于信息不对称、 利益不对称、有限的视野和有限的责任会产生诸多机会主义行为,而谨慎性是对契约业绩的理想计量。 如在债务契约中,股东和管理者可能会高估盈余和资产,将借入的债务作为清算性股利进行分配,从而将债权人的财富转移给股东。而采取谨慎性可以原则避免高估资产和盈余,对股利分配施加约束,保障和提高了企业的偿债能力, 降低了企业股利过度分配的可能性。另外在管理者的报酬契约中,企业管理者有动机高估净资产和盈余,最大化其当期酬金, 损害股东的利益。为了避免这种情况的发生,股东可能事先在补偿合同中要求运用谨慎性原则去计量收益。
2.诉讼解释。 股东诉讼是谨慎性原则产生和存在的另一个重要原因。许多研究发现,投资者大多是风险回避者,他们希望能够立即得到有关潜在风险的信息, 而对于有关潜在利得的信息却不甚关心。因此公司延期报告潜在的损失比延期报本 论文 出自 无忧论文网告潜在的利得会面临更大的诉讼威胁, 也就是诉讼风险更可能源自于收入与资产的高估而不是低估,会计人员为了避免日益上升的诉讼风险,“ 宁可失之低估,也不愿失之高估” , 从而股东诉讼成为谨慎性原则产生和存在的另一个重要原因。诉讼解释也获得了实证支持, 如Basu检测了美国4个不同的诉讼责任期间的谨慎性,发现在两个诉讼责任上升较高期间谨慎性存在显著的上升,而在诉讼责任上升较低期间谨慎性不上升。尽管谨慎性原则有着较充分的经济学依据,但其也有一定的局限性, 如谨慎性原则仅是对某一时间而言的,对于整个会计期间则无法体现。如计提坏账准备对当期利润起稳健作用,但对于以后的会计期间也会造成利润反弹的现象。所以谨慎性原则一定要适当运用。

二、 谨慎性原则在新会计准则中的体现

在新会计准则中, 谨慎性原则体现在会计计量属性,资产、 负债、 收入和费用的核算以及财务报告编制等诸多方面,现分述如下:
(一)计量属性方面我国引入公允价值这一计量属性是适度、 谨慎和有条件的,因为我国尚属于新兴的市场经济国家, 如果不加限制地引入公允价值, 很可能会出现公允价值不能可靠计量,甚至借此人为操纵利润的现象。比如,在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定: 只有在存在活跃市场、 公允价值能够可靠取得并可靠计量的情况下,才能采用公允价值计量。
(二)资产计量方面1.计提资产减值准备。 企业对资产负债表的所有资产(货币资金、以公允价值计量且其变动计入当其损益的资产除外)均应提取减值准备, 而且固定资产、 无形资产、 投资性房地产、 商誉等单项资产和资产组的减值准备一经计提不得转回。与原会计准则相比,弥补了谨慎性不足的缺陷。2.固定资产计量和加速折旧。购买固定资产(包括无形资产)的价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的,固定资产(包括无形资产)的成本以购买价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除应予资本化的之外, 应当在信用期间内计入当期损益(未确认融资费用) ;企业选用加速折旧法计提折旧,可使企业在固定资产使用的早期多提折旧, 从而减少利润,少交所得税,等于取得了一笔无息贷款,又可使投入的资金尽早收回,提高资金的利用率。3.无形资产的确认。 内部研究开发项目研究阶段的支出一律费用化;开发阶段的支出必须满足规定的条件才能计入无形资产的账面价值,否则费用化;自创商誉不确认为无形资产。与原会计准则相比,纠正了原来的过度谨慎,体现了适度的谨慎。
(三)收入确认方面确认销售收入必须同时满足5个规定的条件,缺一不可,确保收入确认的谨慎性。
(四)借款费用方面只有符合资本化条件的借款费用计入所购建资产的成本,否则一律费用化,计入当期损益。与原会计准则相比,放宽了资本化的条件,弥补了原来过度谨慎的不足。
(五)特殊事项1.或有事项。或有资产一律不得确认;确认为预计负债时要求满足规定的条件,体现了适度谨慎的原则;预期获得的补偿只有在基本能够确定时才确认为一项资产。2.债务重组。 附或有条件的债务重组只预计未来的或有支出,不预计未来的或有收益。如果确实存在或有收益,也只能在实际收到时,才作为当期收益处理。3.非货币性资产交换。具有商业实质,且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换才能以公允价值作为换入资产的入账价值,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的,则以换出资产的账面价值计价,不确认损益。4.所得税。与子公司、 联营企业、 合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,在同时满足投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回这两个条件时,不确认递延所得税负债;而与此相关的可抵扣暂时性差异,在同时满足该暂时性差异在可预见的未来很可能转回和未来很可能有足够的应纳税所得额可以转回这两个条件时才确认递延所得税资产。

三、 谨慎性原则应用中存在的问题

(一) 应用中存在主观随意性由于我国目前市场信息、 价格机制尚不健全, 公允价值很难准确计量, 使谨慎性原则的运用缺乏客观的标准,加之会计人员业务素质不高、 职业判断能力不强, 会计信息很难验证,因此对谨慎性原则的滥用很普遍并且很难防范。例如,一些上市公司常利用谨慎性原则的模糊性而不充分估计风险和损失,以达到虚增企业利润和欺骗外部信息使用者的目的,造成会计信息的失真。尤其在新准则实施后, 固定资产等长期资产减值准备一经计提不得转回,减值准备已经不具备先“ 一次亏个够” 然后虚增以后年度利润的人为调节功能 ,所以 2007年末计提减值准备的上市公司一定会大幅减少(年报目前尚未公布)。
(二)与其他核算原则存在冲突谨慎性原则和其他原则的冲突表现在:尽量披露和确认预计可能的损失而完全不确认和尽量不披露利得,这有违客观,与可靠性原则相冲突;尽可能在当期确认可能的损失、 费用,滞后确认或不确认可能的收益,这与配比本 论文 出自 无忧论文网原则相冲突;将现在尚未发生的、 未来发生的损失和费用提前计入损益,违反了“ 不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则;存货成本采用成本与市价孰低法的应用,与历史成本原则矛盾等。这些冲突的存在,给谨慎性原则的运用留下了“ 操作” 空间。
(三)谨慎之“ 度” 难以把握1. 谨慎过度。如某些企业在经营过程中为了自身利益,进行行为短期化的掠夺式生产, 谨慎性原则成为其粉饰经营成果、 隐瞒利润、 逃税漏税的秘密武器。2. 谨慎不足。我国企业谨慎性原则应用范围有些狭窄,距离充分谨慎还有一定的差距,如通货膨胀会计(即物价变动会计)政策至今尚未建立。

四、 完善谨慎性原则的对策

(一)进一步细化会计准则, 对谨慎性原则的应用进行必要的约束要实现谨慎性原则的 “ 初衷” —— —保证会计信息的真实性、 保障企业利益相关者的利益不受侵犯, 就应制定出具体的、 可操作性强的应用指南, 在尽量兼顾各方利益的基础上建立能被广泛接受的统一的标准,以便缩小信息提供者的“ 活动空间” 、 对谨慎性原则的“ 度” 有适当界定,增强谨慎性原则的相对明晰性和可操作性。如美国对存货应用“ 成本与市价孰低法” 制定了“ 预期摊销价格将下降、 制造和销售存货成本将上升” 两项应用前提,并规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。另外,鉴于谨慎性原则在运用过程中可能会与其他原则发生冲突,可以采取合理确定各项原则的优先顺序来缓解其冲突,如在8项会计原则中,应优先考虑可靠性原则,因为谨慎性原则的运用必须建立在可靠性原则的基础上;与其他原则的优先顺序视具体情况合理规定。还要注意将谨慎性原则与会计信息的充分披露有机地结合起来。每个企业所面临的不确定性在不同时间、 不同经营环境下有所不同,谨慎性原则应用的时间、 范围和程度也有所不同,与其他会计原则的冲突及其对企业财务状况、 经营成果的影响当然也有所不同。因此,必须要求企业将相关情况予以充分披露,使利益相关者准确地把握企业的客观情况。
(二)提高会计人员的综合素质会计人员除了需要掌握专业知识外,还应进一步掌握有关的经济、 管理、 金融、 法律等方面的知识, 增强对经济环境的预测能力和对客户财务情况的分析能力,这样才能不断提高职业判断能力,才能为会计谨慎性原则的正确运用奠定基础,尤其是在会计准则新旧交替之际, 广大会计人员更要认真学习和领悟新准则的内涵。
(三)充分发挥独立审计的外部监督作用为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则,应加强以独立审计为核心的外部监督体系, 为谨慎性原则的正确运用构造“ 防御” 体系。