会计的存在与发展受到环境的影响与制约。影响会计发展的诸环境因素中，企业及其形态是重要的一项。企业是社会经济的基本细胞，企业的所有制、组织形式、治理结构、融资方式、经济交往方式等，对会计（指企业会计）产生着决定性的作用。有什么样的企业，就有什么样的企业会计，企业是企业会计发展的基础。改革开放以来，我国的会计（指企业会计，下同）发生了翻天覆地的变化，而企业的改革发展，对会计变化形成了直接的影响。企业改革，特别是国有企业改革，始终是我国经济体制改革整体中极其重要的领域。这是因为我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济，而企业则是市场经济的主体。会计总是与特定的企业形态相互一致，同时又制衡着企业的改革。企业发展与会计发展的这种互动关系与生俱有，只不过在社会经济发生重大变化时的表现更为明显。探究我国会计变化与企业发展的关系，充分研究和总结我国经济环境变化对会计发展的影响和会计对环境的反作用，有助于深化对会计发展规律的认识，丰富和发展会计的基本理论。

根据部分经济学家、管理学家的意见，可以将我国国有企业改革历程分为改革探索期、改革突破期和改革完善期三个阶段。本文即依据企业改革的历程，对改革开发以来我国企业与会计的关系进行论述。

一、改革探索期的企业与企业会计

国有企业的改革探索期指的是1978年到1992年。这一期间是国有企业改革的初期，发生了扩大企业自主权、利润留成、企业经济责任制、利改税、承包经营责任制等重大改革事件。我国的企业改革是从向企业放权让利开始，一步步深入开展起来的。在改革探索期，企业逐步摆脱了政府的集权式管理，逐步成为独立自主的、具有活力的商品生产经营者。但是，这一期间的种种改革又是在计划经济体制框架下进行的，改革的主体思想是在保留政府计划管理和控制的前提下，放开搞活国有企业；实质是在计划经济体制内部调整政府与企业的生产管理权限和利益分配关系。

改革探索期的企业改革是围绕对企业的扩权让利、企业所有权和经营权的分离进行的，尚未触及到企业的根本制度，所以这一时期的企业会计建设也就集中在两个方面：一是恢复在文化革命中被破坏了的正常工作秩序，加强会计管理（如1980年、1985年、1989年重新修订和公布《国营工业企业会计制度—会计科目与会计报表》）；二是为适应企业改革的需要，在不触动原有会计框架体系的基础上，更改某些环节的会计核算（如1984年发布《国营企业成本管理条例》、1985年发布《国营企业固定资产折旧试行条例》）。由于这一期间的企业改革是在计划经济体制框架下进行的，改革的主体思想是在保留政府计划管理和控制的前提下，放开搞活国有企业，在计划经济体制内部调整政府与企业的生产管理权限和利益分配关系，所以企业改革对会计改革的要求并不高，新公布的企业各种会计制度基本保留了旧的框架与模式，其特点是表现计划经济体制下国有企业的产权关系，适应计划经济体制下企业管理的需要。在如此框架下进行的会计改革，基本是根据改革中企业与国家之间的财务关系的调整，对原有会计科目和会计报表种类的增减。

除了以上会计调整外，这一期间特别值得提到的改革是1985年颁布的《中外合资经营企业会计制度》（以下简称《合资企业会计制度》）。《合资企业会计制度》尽管不是针对国有企业制订的，却对以后的企业会计改革迈出了先行的一步，作出了有益的探索，提供了理论与实务上的经验，历史作用十分重要。

20世纪80年代中期，随着我国投资环境的改善，利用外商投资的工作有了稳定的进展，中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商投资企业（合称“三资企业”）出现了蓬勃发展的局面。“三资企业”的性质和经营方式与国有企业有着很大的差异，这些差异的根本在于其产权关系与国有企业不同。比起国有企业来，合资企业的产权关系清晰，投资各方权利、责任、义务非常明确，企业独立自主的市场主体身份确定无疑。合资企业的产权关系需要有会计的支持。合资企业需要会计做到：界定和维护投资各方的产权，准确反映企业的经营过程与结果，报告企业管理层的经营管理责任。合资企业还需要会计采用与国际惯例接近的会计核算方法与会计报告方式，以使外方投资者够容易地看懂会计信息，以便依据会计信息做出决策。为此，必须根据“三资企业”特殊的产权关系和经营方式制订相应的会计核算规范。在数年准备的基础上，财政部于1985年5月正式发布了《合资企业会计制度》，此后又连续发布了与此有关的补充规定和在此基础上制订的《外商投资企业会计制度》等会计制度。
《合资企业会计制度》与当时的国营企业会计制度的不同，在于确定了会计要素、采用了国际通行的会计等式、提出了会计原则；并在若干会计政策上采取了一些特殊的作法，如工业产品生产成本采用制造成本法；经批准可以采用固定资产加速折旧法；规定了汇兑损益的计算方法；规定了无形资产的核算方法；明确了收入确认的一般原则；引入了谨慎性会计信息披露要求；规范了企业终结的核算；增设了国际通用的财务状况变动表等等，其中最根本的不同，是会计等式的表达。会计等式表现会计要素之间的关系，即企业的财产关系。国际通行的会计等式是：

资产=负债 所有者权益

会计要素的这种表达，本质上体现了企业的产权关系和产权思想。《合资企业会计制度》采用这样的会计等式，是因为合资企业有清晰地界定产权关系的需要，而如果没有会计对企业产权关系的这种表达，兴办合资企业乃至“建立现代企业制度”就是一句空话，因为不能准确表达资本，必然做不到“产权明晰”。

颁布《合资企业会计制度》的时候，国家经济体制尚处在“以计划经济为主，同时充分重视市场调节的辅助作用”的改革初期，当时的国有企业与今天的国有企业远不相同，在诸多方面保留着计划经济管理的特征，亦尚不具备资本市场等市场经济的条件；但出现了“三资企业”，有了表现这类企业特殊产权关系的需要，就产生了与之相应的会计制度。《合资企业会计制度》的产生，充分地用中国改革开放的史实验证了产权关系对会计至关重要的影响，说明了会计的作用首先是要反映和保护特定产权关系。从会计改革的历史过程看，《合资企业会计制度》“是新中国成立以后第一部参照国际会计惯例制订的全新的会计核算制度”，此后的各种会计改革，均是以这一制度为起点发展起来的，它是我国会计改革实践的起点和突破口，具有重要的历史标志性意义。

二、改革突破期的企业与企业会计

企业改革的突破期指的是1992年至2002年这一段期间。将这一时期称为企业改革的突破期，是因为该期间的企业改革突破了计划经济体制的框架，走上了一条全新的、以建立现代企业制度为目标的道路。

随着承包经营责任制的推广，其固有的缺陷逐渐暴露。此时人们开始认识到产权制度是维系和稳定商品经济社会条件下经济秩序的有效手段，也是国有企业改革必须面对和解决的问题。20世纪80年代中期开始，我国部分地区和企业陆续开展了通过股份制改造清晰国有企业产权，创建新型企业制度的尝试。1987年10月，党的十三大工作报告对股份制试点作出了肯定。1992年邓小平南巡讲话发表后，各地的股份制试点掀起了高潮。1993年11月，党的十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体系若干问题的决议》，进一步指出，建立社会主义市场经济体系，就是要使市场经济在国家宏观调控下对资源配置起基础性作用。为实现这个目标，必须坚持公有制为主体，多种经济成分共同发展的方针，进一步转换国有企业经营机制，建立适应市场经济要求，产权明晰、权责分明、政企分开、管理科学的现代企业制度。至此，国有企业改革的现代企业制度目标建立了起来。有学者总结这段时期改革的特征是：“企业理论不断深化，改革实践不断创新，开始冲破旧体制的框架，企业改革由对旧制度的修修补补进入建立现代企业制度的创新阶段。”1999年9月党的十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》，再一次突破传统的公有制理论，明确提出要大力发展股份制。

回顾1992年至2002年这一期间的国有企业改革，可以体会到两个突出的特征。首先，以建立现代企业制度作为企业改革的目标，使得国有企业具有了市场经济体制所要求的组织形式，而建立现代企业制度的前提，则要有是清晰、完善的产权制度。其次，进行所有制关系的调整，形成了一系列与市场经济体制相适应的制度和布局，包括：多种所有制并存的社会经济制度；以推行股份制为主，探索公有制的多种实现形式；重新确立国有经济的战略定位，进行国有经济的结构调整。

围绕和服务于建立现代企业制度的改革主线，这一期间的企业会计进行了广泛的改革，其中意义重大、涉及面宽的，是股份制企业会计制度（简称“股份制会计制度”，含《股份制试点企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》）和《1992年企业会计准则》（简称《92年准则》）。

股份制会计制度当时适用于股份制企业。股份制企业的特点，要求其会计核算对股东权益有着更为准确、完整的表达，并能够对股东权益提供，于是股份制会计制度在企业权益界定（准确反映股东权益和债权人权益、不同股东的权益）、资金使用（废除资金“三段式”）、利润如实反映（缩短固定资产使用年限、允许应收账款计提坏账准备、采用制造成本法）、报表体系（编制财务状况变动表、合并报表、报表附注）等方面表现出与国有企业会计制度的不同，是一种适应现代企业制度要求的会计制度。

《92年准则》是针对国内大多数企业制定的。《92年准则》比起传统的企业会计制度，有着很多变化，如采用了国际通行的会计平衡公式会计核算方法（包括制造成本法、应收账款坏账核算的备抵法、快速折旧法）、采用了国际通行的报表体系、基本统一了各行业的会计处理方法和程序等，但最根本的变化在于实行了一系列维护投资者权益的资本保全制，从而迎合了现代企业制度下产权关系的需要。
《合资企业会计制度》、股份制会计制度和《92年准则》是到本世纪初为止，企业会计改革最具标志性的举措。分析它们的改革内容和变化轨迹不难发现：股份制会计制度和《92年准则》实际上是在借鉴和参考《合资企业会计制度》的经验、做法的基础上发展起来的。《合资企业会计制度》是我国第一部按照市场经济下的企业要求制定的会计制度，股份制会计制度和《92年准则》也是按照市场经济下的企业要求制定的会计制度，各项重大改革（如会计等式、核算方法、报表体系等）基本禀承了《合资企业会计制度》，但又比《合资企业会计制度》更为进步、成熟。无论《合资企业会计制度》、股份制会计制度还是《92年准则》，都是基于现代企业制度和市场经济下产权关系所产生的，《合资企业会计制度》运用于最早出现的、带有试探性改革的中外合资企业，股份制会计制度随后运用于数量较多的股份制企业，《92年准则》则运用于更大规模的企业范围，这一情况恰恰反映了我国企业改革和企业会计改革从小范围逐步扩大到全国的历史过程，是我国“摸着石头过河”，渐进式经济改革的一个侧面写照。

三、改革完善期的企业与企业会计

企业改革完善期指的是2003年至今这一期间。2002年11月召开了党的十六次全国代表大会，提出了经济建设和经济体制改革的新目标。2003年10月，党的十六届三中全会通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出了完善社会主义市场经济体制的主要任务。根据党中央的战略部署，这一时期企业改革呈现出新的特点，即：延续建设现代企业制度的改革思路，以产权制度的完善为主线，从微观层面和宏观层面将国有企业改革进一步推向深入。具体说，企业层面的改革重点是完善公司制、股份制，建立现代产权制度；治理层面的改革重点是建立完善的公司治理结构；宏观层面的改革是建立一套新的国有资产管理体制。该次会议还明确指出，产权是所有制的核心和主要内容，“建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度”，是“完善基本经济制度的内在要求，是构建现代企业制度的重要基础。”

企业改革突破期和完善期的改革中心都是努力将国有企业建设成符合现代企业制要求的新型企业，但两个时期的工作重点不同。突破期是要冲破旧体制模式的框架，寻找新的改革方向，即建立现代企业制的改革方向；完善期的改革则是使初步建立起来的现代企业制度的得以完善与发展。

配合完善期企业改革的中心任务，这一时期的企业会计改革围绕完善现代制企业建设的需要进行，最突出的改革措施是2006年颁布的新企业会计准则体系（简称《06年准则》）。《06年准则》作为我国会计改革的最新成果，在会计目标、会计信息质量要求（会计核算原则）和会计要素计量、公允价值的采用、资本保全（如改变存货管理办法、改变资产减值准备的转回、改变债务重组方法等）、企业合并、金融工具等多方面改进了原有会计制度的做法。《06年准则》的实施顺应了我国市场经济发展的要求，实现了中国企业与国际惯例的实质性趋同，对于推动现代企业制度建设，维护市场经济秩序，完善市场经济体制，发挥了举世公认的作用。

企业改革突破期和完善期的改革一脉相传，中心任务都是将国有企业建设成符合现代企业制要求的新型企业。企业改革的这一中心任务，使得两个期间的会计改革有着共同的特点，即建立符合社会主义市场经济和现代企业制要求的会计体系。但两个期间会计改革的重点又有所区别：突破期会计改革的重点是突破计划经济体制下企业会计的模式，摸索“与国际会计准则相协调、体现中国国情和社会主义市场经济发展特点的中国会计准则体系”，这一期间的主要会计改革措施都带有上述会计改革目标初创的特点；完善期会计改革的重点，则是巩固已取得的成就，将前一阶段的成果进一步升华，完善与市场经济和现代企业制度相适应的企业会计体系。两个期间会计改革特征的差异，与这两个期间企业改革的特征完全吻合，都经历了先确立改革方向，初步建立新模式，再在接下来的进程中对新模式予以完善和改进的过程。在这一点上，企业改革和企业会计改革是一致的，从而清楚地表现了企业会计改革与企业改革之间相互关联、密不可分的关系。

四、对企业会计改革历史发展的认识

通过对我国会计改革历史的回顾，可以从中总结出这样一些认识：

第一，企业会计改革是伴随着企业改革进行的，而企业改革最关键的是对企业制度的改革，即按照现代企业制度的标准改造原计划经济体制下的企业制度。“企业制度是指企业财产组织形式和企业法律责任形式的一种规范。它是以产权制度为基础和核心的企业组织和管理制度。”按照党的十四届三中全会描绘的现代企业制度，首先要求“产权清晰”，然后才能“责权分明，党政分离，管理科学”。同时，市场经济的规律是资源配置的规律，市场的有效运行需要有明晰的产权制度，产权失灵，必然导致市场失灵。产权改革是企业改革、市场经济正常运行的基础与核心，也是企业会计发展的根本动因。因此，可以将企业会计变迁的根本原因和动力推导为：企业会计变迁—现代企业制度建设—产权制度变革。企业形态和产权变化导致会计变迁，无论在近代会计发展期、现代会计发展期还是今天的中国，都是一再被证明了的规律。
第二，企业改革最核心的是产权制度的改革，中心任务是转换经营机制、最终提高竞争能力和经济效益。产权制度改革是转换经营机制的前提条件，具备了这个前提条件后，企业能否提高经济效益，还要靠加强管理，采用科学、有效的管理方法，提高管理水平来完成。单纯的产权改造绝不是企业改革的全部，通过公司治理的改进和引进竞争机制，持久地激励经营者的积极性并主动地防止内部人控制，同样不可忽视。因此，今后的企业会计改革还要在完善企业治理机制，改进管理水平上下更大的功夫；而当前提出的加强和深化内部控制，便顺理成章地成为了下一步会计改革非常必要的工作，是会计管理工作必然的、战略性的发展与深化。

第三，以产权保护为基本功能的会计与会计受托责任目标有着必然的逻辑关系。会计对产权的保护，就是完成投资人交付的受托责任，因此完成受托责任实际上是建设现代企业制度的自然延伸，是会计的终极目标。认清这一点，就找到了会计目标与现代企业制度、产权关系的一致性，才能更好发挥会计在我国社会主义市场经济和现代企业建设中的作用。所以，在今后的工作中，应该广泛宣传会计的受托责任目标，使履行受托责任成为企业管理者、会计人员的自觉行动，以推进现代企业和社会主义市场经济的建设。