会计之友2001.6

研究与开发费用确认之我见

张美枝

飞速发展的知识经济时代，研究与开发费用已日益成为许多企业特别是高科技企业在从事生产经过经营之外最重要的活动，研究与开发的前期投入已成为企业未来收入最主要的投资。然而，我们当今的会计理论未能很好的适应这一时代的要求，在确认与计量方面不同企业间也存在着大量的不一致，导致了一些企业的无所适从。笔者结合当前会计界的一些实践，对有关研究与开发费用的计量与确认作了一番简单的探讨。

研究与开发费用在国际会计准则（第9号）中有着自不同的定义。

研究，是指为了获得新的科学技术知识和理解而从事的有创造性的、有计划的调查。典型的研究活动的例子如：为了取得新知识而进行的活动；为研究成果或其他知识的运用而进行的研究工作；对替代产品或工序的研究工作等等。

开发，是指在开始商业性生产或使用之前，把研究结果或其他知识应用于计划或设计，以生产新的或有重大改进的材料、装置、产品、工序、或服务。典型的开发活动的例子如：对替代产品或工序进行评价；对投产前景产品的原型、模具进行建造和测试；对采用新工艺制成的工具、装配架、铸模和印模进行设计等等。

对于研究与开发的费用一般包含以下几点：

①从事研究开发人员的薪金、工资和其他有关的人工费用；

②在研究和开发活动中所消耗的材料和劳务费用；

③在研究和开发活动中发生的有利于一般管理费用的间接费用；

④其他费用。如在研究和开发活动中使用的专利权和许可证费用。

在会计理论界．对于研究与开发的费用的内容一般认识都较为一致，但对于研究与开发的费用在实务当中的确认却有着很激烈的争论。国际会计准则中规定研究费用只能作为期间费用，而开发费用只要满足若干条件即可确认为资产，这些条件无非是要求证明开发的项目确实可以计量，确实能为企业带来未来的经济利益。

而我国有关会计准则则没有严格区分研究与开发，但规定由于研究开发的结果具有极大的不确性，各研究项目的成功率高低不一，而且研究开发成本与未来的营业收入的关系一般也并不密切，为减少研究开发成本处理的多样化，研究开发成本在发出时即作为费用．不予资本化。很明显，我国准则与国际准则有着较大的出入，由此也导致了在实务中研究开发费用处理的不规范。

目前，对研究开发费用会计处理有着以四种方法：

①费用化方法。即研究开发费用在当期全部予以摊销，这种方法过分强调了研究开发的不确定性，没有顾及研究开发能为企业带来未来收益这一面。

②资本化方法。即将研究开发费用全部予以资本化，并将其在以后各收益期予以摊销。该方法没有区别不同企业类型以及研究开发的成功率，一味追求一致性。

③有条件的资本化。即确定若干条件，符合条件的研究开发费用予以资本化，其他支出则列支在当期摊销。

④设置账户法。即在研究开发期内，设置一个专门账户来归集所发生的研究开发费用，待将来结果确定时，再决定处理方法。

比较一下以上四种方法，显然地看出前两种方法存在偏激的认识，或仅考虑研究开发成果能给企业带来未来利益的一面，或没有看到研究开发当中存在的不确定因素，但两者都有一个相同的倾向，即刚性的要求研究与开发费用处理的一致，而不顾实务中可能存在的各种情况，因而，它们都是不可取的。对于后两种方法，前者，将研究开发费用有条件资本化，既有效地避免了不见利益只见成本的狭隘，又防止了不顾及研究并发失败风险的盲目资本化；后者。则好象更具有可操作性，规避了不确定的风险，也杜绝了不加区分的盲目。这两种方法看似很难取舍，但分析取舍的实质，仍是在强求会计处理的一致性，但这点似乎大可不必。会计处理既涉及企业女涉及行政事业单位，而企业中又有生产与流通之分，即使同是生产企业也有研究开发多寡之分，所以，笔者认为宜采用区别不同企业自身特点的可选择性的处理方法，而不必完全追求一致性。正如企业存货计价的方法、折旧的方法都是可以因企业而异选择的。

研究与开发费用确认可选择性方法，可以根据企业情况不同大致分为两方面：第一，对于经常从事研究开发的企业，如大型生产型企业或从事高科技的企业，可以采用有条件资本化的方法。采用这种方法一般需要满足以下条件：

①研究并发费用确认在企业费用支出中占有相当大的比重，即经常从事研究与开发项目；

②企业能够较为准确地确定某一次研究开发的成功率或在研究开发的过程中能较及时判断出结果的成功与否；

③企业能够确认研究开发成果确实是满足了市场的需要，即能够为企业带来未来的经济效益。

满足以上条件的企业在我们今天这样的知识经济时代随处可见，研究开发成果已成为今天企业提高创新能力和市场竞争力的源动力，而高科技企业的飞速成长也正是得益于对研究开发的大量投入。据有关资料显示，发达国家企业研究开发支出一般占销售额的5％，电子信息、生物技术等企业则高达10％以上，而且比重还在逐年增加。

研究开发费用是作为当期费用还是予以资本化，一个主要的区分方法就是看研究开发的成果是否会给企业带来可计量的收入，由于这类企业经常性的从事研究与开发，所以大都有能力对研究开发是否能够成功作出及时的判断，一旦被确认研究开发成果能给企业带来未来可计量的收益，则研究开发费用理所当然地被资化，成为企业无形资产的一部分，否则属于研究开发失败应计入当其的费用。

第二，对于较少或偶尔从事研究与开发

的企业。例如从事商品流通的企业、进行简单商品加工的企业以及从事手工劳动的企业等等，这类企业在生产经营过程中一般不需要进行产品的研究与开发，既偶尔进行研究与开发其规模往往也很小。而这类企业由于不经常从事研究与井发活动，也几乎没有经验去准确判断研究开发成果是否能给企业带来可计量的经济效益，而且这类企业往往研究开发成本极少，因而它采用设置专门账户的办法，即使由于研究开发结果的不确定性使研究开发失败，对于当期收益的波动影响也是比较小的，不会对企业的经营决策产生太大的影响。

这种方法在具体的会计处理中、可设立“研究开发费用”的专门账户。该账户借方反映进行研究与开发活动而发生的料、工、费以及其他支出。贷方反映研究开发获得成功时，费用符合资本化条件时，应结转到“无形资产”账户中的实际成本；若产品的研究开发宣告失败，则结转到当期“管理费用”账户中。该账户的余额在借方，反映企业正在进行研究开发活动而发生的费用，在资产负债表上作为一项待摊费用列示。

这两种方法最大的避免了企业在确认研究开发费用中的无所适从，给不同企业以可选择的余地，而且更能够真实反映研究开发中可以对研究开发的支出进行有效的控制，如对第一类型企业，由于经常从事研究开发，已经有了一定研究开发管理的经验，而对于没有研究开发管理经验的第二类企业，由于设置专门账户控制，同时还可将各项支出的明细列出，有关人员就可以及时了解研究开发各项支出，对研究开发的过程进行有效的控制，弥补了由于经验不足的缺陷；另一方面，由于使研究开发的收支配比（特别是在第二类企业研究开发成功时），能够很好的反映通过研究开发给企业带来的直接收益，从而增加了企业对从事研究开发的积极性，在一定程度上推动了企业技术进步。

区别两类企业而采用不同的研究开发费用处理方法，有一定前提，即要能准确地将两类企业加以区分，如何能既有效的避免有条件资本化这一“条件”所带来的不确定性和设置专门账户法由于研究开发失败而给企业带来当期收益巨大的波动，是选择不同处理方法时首先要考虑的问题。这点，国家的有关各行业主管部门应考虑行业的特点以及各企业的特点制定一些相关的原则，如从事生产型的有较大规模而且产品技术含量高的企业；宜采用有条件资本化的方法。与此同时，企业也要根据自身的特点，充分考虑研究开发费用占企业营业收入的百分比和企业研究开发的成功率，再参照同行业同类企业加以取舍。总之，要因企业、行业作出各自企业、行业最为有效的方法，以能更好的反映和控制研究开发，使企业的收益最大化。