2006年2月15日发布的《企业会计准则第8号――资产减值》作为专门的准则规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露，但是该准则并不适用于所有资产减值，存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产减值不在该准则规范范围之内，《资产减值》准则主要规范固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资减值等。2006年高级会计师第一章大纲介绍了三块资产减值内容：存货减值、金融资产减值及固定资产、无形资产等资产减值，他们分别适用《存货》、《金融工具确认与计量》及《资产减值》准则，本章结合新准则及新大纲内容分别介绍这三类资产减值。
第一节 存货减值
会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。这里所讲的成本是指期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。存货的可变现净值一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。这里所讲的成本是指期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。存货的可变现净值一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定
（一）存货发生跌价的判断
企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
2.企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
（二）存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法
可变现净值一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定。
（一）可变现净值的确定
1．产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。
2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。
3．如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。
（二）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业会计准则规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
这就是说，可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。这里所讲的可靠证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。同时，还应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。但是，需要注意的是，企业在确定存货的可变现净值时还应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。比如，20×2年12月31日，某一品牌小轿车的市场销售价格为100000元。由于我国已加入WTO，根据可靠资料，预计在20×3年5月，该品牌汽车市场销售价格可能会下跌至98000元，则在编制20×2年12月31日的资产负债表时，企业确定该品牌汽车的可变现净值时就可能需要考虑20×3年5月汽车销售价格将下跌这一因素。
（三）材料存货期末计量的不同情形的处理
企业会计准则规定了材料存货期末计量的具体运用情况。
1．对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。这里的材料指原材料、在产品、委托加工材料等。可变现净值高于成本中的成本是指产成品的生产成本。
例:资料：
（1）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料－－A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格总额为2800000元，假设不发生其他购买费用；
（2）用A材料生产的产成品－－W1型机器的可变现净值高于成本；
（3）确定20×2年12月31日A材料的价值。
分析：根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品－－W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000000元，列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
2．如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
例：资料：
（1）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料－－B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为l100000元，假设不发生其他购买费用；
（2）由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10％。由此造成兴业公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。
（3）确定20×2年12月31日B材料的价值。
根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价-估计销售费用及税金=2700000-100000=2600000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
B材料的可变现净值=W2型机器的售价总额-将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=2700000-1600000-100000=1000000（元）
B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
（四）存货可变现净值中估计售价的确定原则
企业会计准则规定了存货可变现净值中估计售价的确定原则。
对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
例：资料：
（1）20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台。
（2）20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W4型机器，但持有库存原材料－－D材料专门用于生产该批W4型机器12台，其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格总额为1120000元。
（3）确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础。
分析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W4型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料－－D材料专门用于生产该批W4型机器，且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料－－D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元（310000×12）作为计量基础。
2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
例：资料：
（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。
（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。
（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元（280000×12）作为计量基础，而对于超出部分（2台）的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。
3．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
例：资料：
（1）20×2年12月31日，新世纪公司WS型机器的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。
（2）20×2年12月31日，WS型机器的市场销售价格为320000元／台。
（3）新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同。
（4）确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础。
分析：由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。
4．用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
例：资料：20×3年，新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料－－D材料全部出售，20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100000元／吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。
分析：在这种情况下，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：
该批D材料的可变现净值=100000×10-5000=995000（元）
（五）计提存货跌价准备的方法及其处理
1．存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
2．在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。
例：某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。 分析：在这种情况下，就需将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。
3．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。
三、存货跌价准备转出的处理
企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该销售存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
1．企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。这里的每期指，企业对外提供财务会计报告时。这就是说，企业在对外提供财务会计报告时，都必须重新确定存货的可变现净值。
2．如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。
其中，在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以以前减记存货价值的影响因素已经消失为前提，否则不得转回。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按现行有关债务重组和非货币交易的会计处理原则处理。
第二节 金融资产减值
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产应当在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资（这两者由《企业会计准则第8号——资产减值》规范）。下面先从整体上说明金融资产发生减值的判断，然后分别不同的方法计提持有至到期投资、贷款和应收款项减值和计提可供出售金融资产减值。
1．金融资产发生减值的判断
企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。这些客观证据主要包括下列各项：
（1）发行方或债务人发生严重财务困难；
（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
2．持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。在计提减值时应注意：
（1）关于比较基础：持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
（2）关于折现：预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率（实际利率，是指将金融资产在预期存续期间的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率）。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
（3）关于转回：对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
[例]甲股份有限公司2005年购入一批乙公司发行并上市交易的债券，作为持有至到期投资，至2006年12月31日，该债券的账面价值（摊余成本）为500万元。
该债券的发行方乙公司在2005年和2006年已分别亏损3000万元和5000万元，出现了较为严重的财务问题，经分析判断该债券出现了减值的迹象。按照该债券的实际利率，将该债券预计未来现金流量（包括可得到的分期付款利息和可得到的到期归还的本金）折成的现值为480万元。因该债券的预计未来现金流量现值480万元，低于其账面价值500万元，应当计提持有至到期投资减值准备20万元，作为资产减值损失计入当期损益。
3．可供出售金融资产减值及其转回的处理
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。在计提减值时应注意：
（1）关于减值损失的处理：可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
（2）关于转回：对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
[例] 甲股份有限公司2006年购入丙公司发行上市的股票，作为可供出售金融资产。2006年12月31日，该股票账面价值为1000万元。2006年丙公司发生严重亏损，2007年预计情况将进一步恶化，据此判断，甲公司持有的丙公司股票已发生减值。2006年12月31日，丙公司预计该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为950万元。
由于该可供出售金融资产账面价值1000万元，高于其预计未来现金流量现值950万元，应计提可供出售金融资产减值准备50万元，作为资产减值损失计入当期损益。
第三节、固定资产、无形资产等资产减值
一、资产减值迹象的判断
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。准则规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。
资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。按其与企业的关系，可以将资产减值的迹象分为外部迹象和内部迹象。外部迹象主要包括：
1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于正常使用而预计的下跌。资产在正常的使用过程中会发生磨损，其价值逐年降低。如果资产的市价发生非正常的大幅度下跌，就有可能使资产的可收回金额低于资产的账面价值，从而有可能发生资产减值。
2、企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。例如，由于环境保护法律方面的限制，企业只能限量生产某种产品，这会对该产品的产量产生不利影响。再如，有些国家对我国纺织品的出口实行配额限制，这种限制对向这些国家出口纺织品的企业纺织品的产量和价格都会产生不利影响。当这种影响大到一定程度，就可能使企业资产的可收回收金额小于其账面价值，从而发生资产减值。
3、市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。当市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，可能会影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，使得折现率提高。根据未来现金流量现值的计算公式可知，折现率越高，未来现金流量的现值越小。这可能使资产的可收回金额低于其账面价值。
4、企业的市值（如上市公司股票市值）已经低于其净资产账面价值。影响企业市值的因素是多种多样的，其中之一就是企业的资产发生了减值。当企业的市值低于其净资产账面价值时，有可能是企业发生了资产减值。
资产减值的内部迹象主要包括：
1、有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。
2、资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。
3、资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。
资产减值的内部迹象可能会使资产的可收回金额低于账面价值，这些内部迹象是外界无法观察的，企业可以通过其自身掌握的信息来判断。
二、资产可收回金额的计量
根据资产减值准则的要求，企业资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计其可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，以确定资产是否出现了减值。进行资产减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。
可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。之所以这样规定，是因为可收回金额实际上反映了企业在处置资产和继续使用资产两者之间作出的决策。在资产存在减值迹象时，企业要么将该资产变卖，要么继续使用该资产。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利益为公允价值减去处置费用后的净额，而继续使用该资产给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值。所以将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定为资产的可收回金额。
资产的公允价值减去处置费用后的净额比较容易确定。为了给实际工作提供较详细的操作指南，准则规定，资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议的，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价扣除处置费用后的金额确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限、折现率等因素。
计算资产未来现金流量的现值的关键是确定未来现金流量和折现率。
预计资产未来现金流量为净现金流量，应当包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必需的预计现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量。
预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计，它不能仅从单项资产独立来看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑。一般认为，财务预算是企业管理层对企业未来现金流量的最佳估计，具有一定的准确性、可靠性和权威性，所以准则规定，企业在估计预计资产未来现金流量时，应采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年）作为未来现金流量的基础。随着预算期或预测期的时间延长，预算或预测可能越来越不准确；再者，一般来说，如果一个企业在某一行业长期获利，就会吸引新的投资者加入，企业要保持现金流量以递增的增长率增长是不太容易的。所以准则规定，在预算或预测期之后的年份，企业应以合理的、稳定或者递减的增长率来估计未来现金流量。综上所述，预计未来现金流量时，企业管理层应当对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年），以及该预算或预测期之后年份合理的、稳定或者递减的增长率。
在估计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础。下列未来现金流量不得包括在资产未来现金流量的估计中：第一，与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的现金流量。从当前的资产负债表日来看，企业未来可能发生重组事项。重组事项可能会导致企业现金流入和流出，但是只要在资产负债表日尚未作出承诺进行重组，与重组有关的现金流入与流出就具有极大的不确定性，既然估计资产未来现金流量时应当以资产的当前状况为基础，尚未作出承诺的重组就不属于资产负债表日当前的状况。所以，与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的现金流量不得包括在估计的未来现金流量中。但如果对于已经对重组事项作出了承诺，已作出承诺的重组事项就属于资产负债表日当前的状况，与已承诺重组事项有关的现金流量就应当包括在未来现金流量的估计中。第二，与资产改良有关的预计未来现金流量。企业在当前资产负债表日之后可能会进行资产的改良。尽管此项支出可能会导致企业未来现金流入或流出，但未来的改良支出不是资产负债表日当前存在的状况，所以不应包括在未来现金流量的估计中。第三，与筹资活动相关的现金流量。在计算未来现金流量的现值时所用的折现率已经考虑了货币的时间价值，所以与筹资活动相关的现金流入和流出不应包括在预计未来现金流量中。最后，与所得税有关的现金流量与资产本身是没有直接关系，所以也不应包括在预计未来现金流量中。所以准则规定，在估计资产未来现金流量时，不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量，也不包括与筹资活动和所得税有关的现金流量。
在计算未来现金流量的现值时，要用到折现率。折现率应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。如果企业难以找到这种利率，也可用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。
在考虑与资产未来现金流量有关的风险时，企业可以采用不调整未来现金流量而将对风险的考虑体现在折现率中的方法，则企业应当选用能反映货币的时间价值和资产特定风险的利率作为折现率；也可以先按资产的特定风险调整未来的现金流量的方法，此时，计算折现率不应对这些特定风险予以考虑。
预计未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值，再将该外币现值采用即期汇率进行折算。
值得注意的是，在进行资产减值测试时，企业并不是在任何情况下都要将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者计算出来，然后再与其账面价值进行比较。因为可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。只要两者中的任何一个指标的金额比资产的账面价值高，就说明资产没有发生减值。资产的公允价值减处置费用的净额这个指标计算起来相对容易，所以在某些情况下，进行减值测试只要计算出资产的公允价值减处置费用的净额，如果该指标高于资产的账面价值，就不用计算预计未来现金流量的现值。再者，在某些情况下，企业可能明显知道资产的公允价值减处置费用的净额高于预计未来现金流量的现值，例如，企业的待处置资产。一般来说，既然企业已经作出了处置资产的决定，这就表明继续持有该项资产带来的利益低于出售资产带来的利益。换言之，企业作出处置资产的决定表明资产的公允价值减处置费用的净额高于预计未来现金流量的现值，否则企业就会继续使用该项资产。在这种情况下，企业也没有必要计算预计未来现金流量的现值。
[例13]计算确定资产的可收回金额
2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:
①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）
②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）
③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。
[例]计算确定资产的可收回金额
2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:
①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）
②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）
③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。
三、资产减值的损失处理
可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
企业在确认资产减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一点与原《企业会计制度》和《国际会计准则第36号》不同。原《企业会计制度》和《国际会计准则第36 号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。因此资产减值准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回。
[例]甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：
①2004年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。
借：固定资产 20.8
贷：银行存款 20.8
②从2005年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。为简化，2005年年末计提折旧如下：
2005年计提折旧额=（20.8-0.8）÷5=4（万元）
借：其他业务支出 4
贷：累计折旧 4
③2005年年末计提减值准备。假设2005年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。
④2006年末计提2006年折旧：
借：其他业务支出 4
贷：累计折旧 4
⑤2006年末计提减值
2006年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元（20.8-4×2），高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05）：
借：资产减值损失 1.75
贷：固定资产减值准备 1.75
⑥2007年末计提2007年折旧
计提固定资产减值准备后，2007年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2007年应计提折旧额=（11.05-0.01）/3=3.68（万元）。
借：其他业务支出 3.68
贷：累计折旧 3.68
如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。
四、资产组的认定与减值测试
在计算出可收回金额之后，单项资产减值的测试是比较容易的，只需将资产的可收回金额与资产的账面价值进行比较。如果资产的可收回金额大于资产的账面价值，资产就没有发生减值，如果资产的可收回金额小于资产的账面价值，资产就发生了减值。
原《企业会计制度》中，八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提。但是在实务中，许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。《国际会计准则第36号》为此引入了“现金产出单元”的概念，考虑到这一概念在实务中较难理解，我国的资产减值准则引入了“资产组”的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。
所谓资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。对资产组的认定，应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式（如生产线、业务类型或区域等）、资产或经营是否持续或处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。
如果一个资产组合生产的产品存在一个活跃市场，即使部分或所有产品都是供内部使用，也应考虑将其作为一个资产组。例如：某公司只生产一种产品，在A、B、C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装后销往全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B或C地的分工厂组装后才能对外销售，才能产生现金流入。此时，应当将ABC三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂的产品存在活跃市场，从理论上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当作一个资产组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。
企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼、电子数据处理设备等，属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属后的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
总之，在确定资产组时，应以资产或资产组产生的现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定基础相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值；但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在内。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组或资产组组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失，计入当期损益；同时将该损失金额按照以下顺序进行分摊，以抵减资产组或资产组组合中资产的账面价值：
1、首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；
2、然后根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，经过分摊后，应当作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。抵减后的资产账面价值最低不得低于零。因此而导致的未能分摊至相关资产的减值损失金额，应按比例分摊至资产组或资产组组合内的其他资产中。
例：资产组的认定和减值测试
资料：
某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其它分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2005年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司的资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中合并商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元，B分公司资产的可收回金额为156万元，C分公司资产的可收回金额为200万元。
要求：进行该公司的减值测试。
进行减值测试，首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。
1、将总部资产分配至各资产组。
由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。B、C资产组的使用寿命是A资产组使用寿命的两倍，换言之，B、C分公司一元资产的账面价值相当于二元A分公司资产的账面价值。所以分配总部资产时的账面价值应为100+2×150+2×200=800（万元）。
总部资产应分配给A资产组的数额=150×100/800=19（万元）
总部资产应分配给B资产组的数额=150×300/800=56（万元）
总部资产应分配给C资产组的数额=150×400/800=75（万元）
分配后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值=100+19=119（万元）
B资产组的账面价值=150+56=206（万元）
C资产组的账面价值=200+75=275（万元）
2、进行减值测试
A资产组的账面价值=119（万元），可收回金额=219（万元），没有发生减值
B资产组的账面价值=206（万元），可收回金额=156（万元），发生减值50（万元）
C资产组的账面价值=275（万元），可收回金额=200（万元），发生减值75（万元）
3、将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
B资产组减值额分配给总部资产的数额=50×56/206≈13.60（万元），分配给B资产组本身的数额=50×150/206 ≈36.4（万元）
C资产组中的减值额先冲减商誉15万元，余下的分配给总部和C资产组。分配给总部的资产减值=60×75/275≈16.36（万元），分配给C资产组本身的数额60×200/275≈43.64（万元）。
五、商誉减值测试与处理
按照资产减值准则的要求，对企业合并所形成的商誉，企业每年至少进行一次减值测试。
由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，所以应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。在确定相关资产给或资产组合时，相关的资产组或资产组组合不应当大于按照《企业会计准则——分部报告》所决定的主要分部或者次要分部。
会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，则应当将其分摊其相关的资产组组合，然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，如资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按照有关减值的规定处理，确认减值损失。
企业将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时，一般应以各资产组或者资产组组合的公允价值为基础；如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础。
例：商誉的减值测试
资料：
A企业在2005年1月1日以2500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2005年12月31日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的账面价值为3000万元。假定B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2000万元。
要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。
首先应确定B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B公司时发生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的账面价值=500+3000=3500万元。
然后进行减值测试。由于B公司可收回金额为2000万元，账面价值为3500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1500万元。
最后，将减值损失冲减商誉500万元，余下的1000万元分配给B公司可辨认净资产。
