企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从其包括的范围上讲，企业合并不仅包括企业与企业之间的合并，而且包括一个企业对另一个企业业务的合并。企业与企业之间的合并是大家所熟知的，但一个企业合并另一个企业某项业务的企业合并还没为人所熟知。事实上，我国已经出现了一个企业对另一个企业业务的合并事项，如联想集团合并了IBM公司的个人电脑业务。
从其包括的形式上讲，企业合并主要包括三种，即吸收合并、新设合并和控股合并。
所谓吸收合并是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的股权或净资产而实现的企业合并。吸收合并后，被吸收的企业解散，名义上已不复存在，不再是企业法人。即使被吸收合并的企业仍在继续经营，但已只是合并企业的一个相对独立的分部。这种形式的企业合并用公式可表示为：A企业+B企业=A企业。
所谓新设合并是指两家或者多家企业合并设立一家新企业，合并完成后，合并各方解散。新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。新企业取得法人资格后，独立承担经济责任。新设合并用公式表示为：A企业+B企业+C企业=D企业。
所谓控股合并是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实现的企业合并。控股合并后，合并各方仍作为单独的法律主体而存在。控股公司与被控股公司形成母子公司的关系。这种合并用公式来表示就是A企业+B企业=A企业+B企业。值得注意的是，虽然合并前后两企业的名称相同，但它们之间的关系已有实质的变化。合并前，两个企业不是母子公司的关系，而合并后，两个企业之间的关系变成了母子公司的关系
根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
第一节　同一控制下的企业合并
一、同一控制下企业合并的涵义
参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。例如，集团内一子公司自母公司处取得对集团内另一子公司的控制权、集团内一子公司自另一子公司处获得对某一孙公司的控制权等。该类企业合并从最终能够实施控制的母公司角度来看，其对合并前参与合并的企业及合并后所形成的企业均能够实施控制，为同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。

二、合并日的会计处理――权益结合法
所谓权益结合是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。所谓权益结合法就是在处理企业合并时按照股权结合的方式来进行企业合并的会计处理。
同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。
1.同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。
合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

三、合并日合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并，其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
1.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。
2.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目以“其中数”反映。
3.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
下面举例说明权益结合法在同一控制合并中的运用。
[例1]权益结合法的运用（吸收合并）
A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2005年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司以2股面值为1元的普通股换取B公司1股面值为1元的普通股。换股后，B公司作为A公司的业务分部继续进行经营活动。合并日A公司与B公司的资产负负债表和合并前后全年的利润表如下：
A公司资产负债表 B公司资产负债表
资产货币资金 120000应收账款 180000存 货 250000固定资产 920000 累计折旧（200000）无形资产 550000资产合计 1820000 负债流动负债 210000长期负债 0所有者权益股本 780000资本公积 350000盈余公积 480000负债和所有者权益合计 1820000 资产货币资金 105000应收账款 95000存货 100000固定资产 750000累计折旧 （120000）无形资产 90000资产合计 1020000 负债流动负债 160000长期负债 380000所有者权益股本 305000资本公积 120000盈余公积 55000负债和所有者权益合计 1020000







A公司利润表（简化） B公司利润表（简化）
收入费用净利 1至6月（万元） 7至12月（万元） 收入费用净利 1至6月（万元） 7至12月（万元）
2700（2100）600 900 （660）240 1200（840）360 600（420）180
要求：按权益结合法进行合并日的有关账务处理，编制企业合并日的资产负债表和合并后A公司全年的利润表。
根据权益结合法的要求，合并企业应按被合并企业净资产的账面价值记录所取得的资产和负债，发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。
在该例中，A公司发行普通股的面值=305000×2=610000元；确认的净资产账面价值=305000+120000+55000=480000元；确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额=610000-480000=130000元。该差额应首先冲减B公司的资本公积120000元，然后冲减A公司的资本公积10000元。有关会计分录为：
借：现金、银行存款等105000
应收账款 95000
存货 100000
固定资产 750000
无形资产 90000
资本公积 10000
贷：累计折旧 120000
应付账款等 160000
长期负债 380000
股本 610000
盈余公积 55000
合并日的合并的资产负债表如下：
A公司资产负债表（合并日）
资产货币资金 225000应收账款 275000存货 350000固定资产 1670000 累计折旧 （320000）无形资产 640000资产合计 2840000 负债流动负债 370000长期负债 380000所有者权益股本 1390000资本公积 340000盈余公积 535000负债和所有者权益合计 2840000










按照权益结合法的要求，合并利润表应当包括合并前及合并后的收入、费用和利润，即：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。所以A公司全年利润表如下：
A公司利润表（单位：万元）
2005年度
收入 5400
费用（4020）
净利 1380（其中合并前的净利360）

[例2]权益结合法的运用
假定在企业合并之前甲、乙公司股东权益的有关账户余额如表1-4所示。
表1-4
甲公司 乙公司 合计
股本，面值1元资本公积投入资本合计盈余公积净资产和股东权益 2 000 000 300 0002 300 0001 754 0004 054 000 1 200 0001 500 0002 700 000346 0003 046 000 3 200 0001 800 0005 000 0002 100 0007 100 000
当时甲公司发行了2 000 000股每股面值1元的股票（每股市价2元），换取乙公司股东持有的每股面值1元的1 200 000股股票，同时还发生相关费用227 000元。依照权益结合法，甲公司应作如下会计分录：
⑴记录与乙公司的合并（资产、负债为乙公司的账面数）
银行存款 160 000
应收账款（净） 420 000
存 货 720 000
长期股权投资 600 000
固定资产（净） 3 000 000
无形资产 200 000
短期借款 320 000
应付账款 454 000
长期应付款 1 280 000
股 本 2 000 000
资本公积 700 000
盈余公积 346 000
⑵记录与合并业务相关的费用
资本公积 227 000
银行存款 227 000
在这里，乙公司（被并企业）的投入资本（2 700 000元）大于甲公司（主并企业）所换出股份的面值（2 000 000元）。以下为简化会计分录，进一步讨论其他几种情形，将此例中的各项资产和负债合为“净资产”一个项目，金额为3 046 000元。
情形一 吸收合并：换出股份的面值等于换入股份的面值。假定甲公司发行1 200 000股面值1元的股票，换取乙公司全部股票，即换股比例为1：1。这时，乙公司的股本、资本公积和盈余公积被全部记入甲公司，记录合并业务的分录为：
净资产 3046 000
股 本 1 200 000
资本公积 1 500 000
盈余公积 346 000
合并后的甲公司，其股本为3 200 000元，资本公积1 800 000元，盈余公积2 100 000元，股东权益合计仍为7 100 000元，保持不变。
情形二 吸收合并：换出股份的面值大于换入股份的面值。假定甲公司发行2 700 000股面值1元的股票，换取乙公司的全部股票。这时，换出股份的面值等于乙公司的投入资本，资本公积没有任何变化，乙公司的盈余公积全部转入。记录合并业务的分录为：
净资产 3 046 000
股 本 2 700 000
盈余公积 346 000
合并后的甲公司，其股本为4 700 000元，资本公积300 000元，盈余公积2 100 000元，股东权益合计仍为7 100 000元，保持不变。
情况三 吸收合并：换出股份的面值大于被并企业投入资本。假定甲公司发行3 300 000股面值1元的股票，换取了乙公司的全部股票。这时，就应当冲销甲公司的资本公积300 000元，不足部分少记留存利润。记录合并业务的分录为：
净资产 3 046 000
资本公积 300 000
股 本 3 300 000
盈余公积 46 000
合并后的甲公司，其股本为5 300 000元，盈余公积1 800 000元，股东权益合计仍为7 100 000元，保持不变。
情形四 吸收合并：换出股份的面值大于被并企业投入资本。假定甲公司发行4 000 000股面值1元的股票，换取乙公司的全部股票。这时，先冲销乙公司的资本公积、再冲销甲公司的资本公积，然后冲销乙公司的留存利润，最后不足部分还冲销甲公司的留存利润。记录合并业务的分录为：
净资产 3 046 000
资本公积 300 000
盈余公积 654 000
股 本 4 000 000
合并后的甲公司，其股本为6 000 000元，留存利润1 100 000元，股东权益合计仍为7 100 000元，保持不变。
情形五 新设合并：换出股份的面值等于换入股份的面值。假定甲、乙公司合并后设立丙公司。丙公司发行3 200 000股面值1元的股票，2 000 000股换取甲公司的股票，1 200 000股换取乙公司的股票。合并后丙公司的股东权益与情形一中的甲公司相同，丙公司新设合并的分录如下：（也可分拆成两笔）：
净资产 7 100 000
股 本 3 200 000
资本公积 1 800 000
盈余公积 2 100 000
情形六 新设合并：换出股份的面值大于换入股份的面值。假定甲、乙公司合并后设立丙公司。丙公司发行4 700 000股面值1元的股票，2 300 000股换取甲公司的股票，2 400 000股换取乙公司的股票。合并后丙公司的股东权益与情形二中的甲公司相同，丙公司记录合并业务的分录为：
净资产 7 100 000
股 本 4 700 000
资本公积 300 000
盈余公积 2 100 000
在这里，投入资本总额为5 000 000元，超过发出股份的面值4 700 000元，差额300 000元为资本公积，盈余公积最多可转入2 100 000元。
情形七 新设合并：换出股份的面值大于被并企业投入资本。假定甲、乙公司合并后设立丙公司。丙公司发了5 300 000股1面值元的股票，2 600 000股换取甲公司的股票，2 700 000有，股换取乙公司的股票。合并后丙公司的股东权益与情形三中的甲公司相同，丙公司记录合并业务的分录为：
净资产 7 100 000
股 本 5 300 000
盈余公积 1 800 000
在这里，由于丙公司换出股份的面值5 300 000元大于投入资本5 000 000元，就没有资本公积，相反其留存利润要减少300 000（5 300 000－5 000 000），即从原来的2 100 000元减少到1 800 000元。
情形八 新设合并：换出股份的面值大于被并企业投入资本。假定甲、乙公司合并后设立丙公司。丙公司发行6 000 000股1面值元的股票，3 200 000股换取甲公司的股票，2 800 000股换取乙公司的股票。合并后丙公司的股东权益与情形四中的甲公司相同，丙公司记录合并业务的分录为：
净资产 7 100 000
股 本 6 000 000
盈余公积 1 100 000
在这里，由于丙公司换出股份的面值6 000 000元大于投入资本5 000 000元，就不存在资本公积，相反其盈余公积要减少1 000 000元（6 000 000－5 000 000），即从原来的2 100 000元减少到1 100 000元。
兹将上述企业合并八种情形下净资产的数额、股东权益的结构和总额列表概括如表1-5所示。
表1-5 各种合并条件下股东权益的比较
情形 吸收合并（甲公司）
一 二 三 四
净资产 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000股 本 3 200 000 4 700 000 5 300 000 6 000 000资本公积 1 800 000 300 000 …… ……投入资本合计 5 000 000 5 000 000 5 300 000 6 000 000盈余公积 2 100 000 2 100 000 1 800 000 1 100 000股东权益 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000
情形 新设合并（丙公司）
五 六 七 八
净资产 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000股本 3 200 000 4 700 000 5 300 000 6 000 000资本公积 1 800 000 300 000 …… ……投入资本合计 5 000 000 5 000 000 5 300 000 6 000 000盈余公积 2 100 000 2 100 000 1 800 000 1 100 000股东权益 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000

【例3】在控股合并情况下，合并双方都作为法律主体存在，形成母子公司，合并方应采用成本法核算对被合并方的投资。新准则规定：同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
假设2005年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司（200×60%） 120
贷：银行存款 100
资本公积 20

在控股合并方式下，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
用权益结合法处理的会计分录一般如下：
借：长期股权投资（取得的被合并方所有者权益账面价值的份额） ××
盈余公积（资本公积不足冲减部分） ××
贷：股本（发行股票面值总额） ××
贷或借：资本公积（投资成本与面值总额之差） ××

第二节　非同一控制下的企业合并
一、非同一控制下企业合并的涵义
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。
非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购买日。
二、购买日的会计处理：购买法
所谓购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。
非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。
1.购买方支付的企业合并成本。
（1）通过一次交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本。
（2）通过多次交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易的成本之和。
2.取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定。购买方对于企业合并中取得的被购买方可辨认资产和负债，在符合相关确认条件的情况下，应当以其公允价值计量。
（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。
合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并以公允价值计量。
3.购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉；企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。

三、购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。

[例4]购买法的运用（吸收合并）
甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。2005年1月27日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。2005年7月1日甲企业以公允价值为1400万元、账面价值为1200万元的资产作为对价合并了乙企业。2005年7月1日乙企业持有资产的情况如下：
账面价值 公允价值
固定资产 600 800
长期投资 400 600
长期借款 300 300
净资产 700 1100
要求：按购买法对企业合并进行会计处理。
在运用购买法进行企业合并的会计处理应遵循以下步骤：
1．确定购买方。购买方，指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。购买方的确定，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式原则。具体来说，参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方；通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。很明显，在本例中，甲企业为购买方。
2．确定购买日。购买日是指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次交易实现合并的，购买日即为交易完成日；通过多次交易实现合并的，购买日是指购买方最终确认被购买方的投资或者取得净资产的日期。很明显，在本例中，购买日为2005年7月1日。
3．确定购买成本。根据合并准则，甲企业的合并成本为1400万元，公允价值与账面价值之间的差额1400-1200=200万元。该差额应计入当期损益，作为资产处置收益。
4．确定合并商誉。将合并成本与所取得的可辨认净资产公允价值，确认为商誉。商誉=1400—1100=300万元。
根据上述分析，甲企业在购买日所编制的会计分录为：
借：固定资产 800
长期投资 600
商誉 300
贷：长期借款 300
相关资产 1200
资产处置收益 200


[例5]购买法运用
1999年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并，丧失法人资格，甲公司继续存在。两家公司在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理均采用相同的原则，会计年度均采用日历年度。当时甲公司发行了2 000 000股每股面值1元的股票（每股市价2元），换取乙公司股东持有的面值1元的1 200 000股股票。此外，甲公司还发生了下列与合并业务相关的费用：
股票登记发行费： 140 000
其他合并费用： 87 000
合 计 227 000
在合并之前，乙公司确认的资产负债表如表1-1所示。
乙公司资产负债表
表1-1 （1999年12月31日）
资 产 权 益
银行存款 160 000应收账款（净） 420 000存 货 720 000长期股权投资 600 000固定资产（净） 3 000 000无形资产 200 000 短期借款 320 000应付账款 454 000长期应付款 1 280 000股 本 1 200 000资本公积 1 500 000盈余公积 346 000
资产合计 5 100 000 权益合计 5 100 000











依照规定，乙公司聘请独立的资产评估机构，对上述净资产加以评估，经评估确认的各项资产、负债的公允价值如下：
银行存款 160 000
应收账款（净） 400 000
存 货 825 000
长期股权投资 705 000
固定资产（净） 3 200 000
无形资产 180 000
短期借款 （320 000）
应付账款 （454 000）
长期应付款 （1 096 000）
净资产 3 600 000
再进一步假定乙公司不存在或有项目。根据上述全部资料，甲公司应作如下分录：
（1）按购买法记录这一吸收合并业务，
长期股权投资 （2 000 000×2） 4 000 000
股 本 2 000 000
资本公积 2 000 000
（2）记录合并业务的相关费用，
长期股权投资 87 000
资本公积 140 000
银行存款 227 000
（3）将投资成本分摊到可辨认资产和负债，余额记为商誉，
银行存款 160 000
应收账款（净） 400 000
存 货 825 000
长期投资 705 000
固定资产（净） 3 200 000
无形资产 180 000
商 誉 487 000
短期贷款 320 000
应付账款 454 000
长期应付款 1 096 000
长期股权投资 4 087 000
在这一分录中，商誉可计算如下：
合并成本总额（4 000 000﹢87 000） 4 087 000
减：可辨认净资产的公允价值 3 600 000
商誉 487 000

需要注意的是，甲公司作为主并企业，其自身的净资产账面价值不需要调整为公允价值。另一方面，被并的乙公司应当在账上反映资产评估结果，并编制结束旧账的会计分录，反映企业的解散和法人资格的丧失：
（1） 对资产评估结果加以调整，
存 货 105 000
长期股权投资 105 000
固定资产 200 000
长期应付款 184 000
应收账款（净） 20 000
无形资产 20 000
资本公积 554 000
（2）结束旧账，反映法人资格的消失，
短期借款 320 000
应付账款 454 000
长期应付款 1 096 000
股 本 1 200 000
资本公积 2 054 000
盈余公积 346 000
银行存款 160 000
应收账款（净） 400 000
存 货 825 000
长期股权投资 705 000
固定资产（净） 3 200 000
无形资产 180 000
下面将讨论出现负商誉的合并业务。2000年12月31日，丙公司直接用500 000元银行存款买进了丁公司的全部净资产，并支付有关费用45 000元。在合并之前，丁公司资产负债表的有关资料如表1-2所示。
丁公司资产负债表
表1-2 （2000年12月31日）

资 产： 流动资产长期债券投资固定资产（净）无形资产 资产合计 账面价值210 000 80 000870 000 40 0001 200 000 公允价值220 00090 000900 00090 0001 300 000
权 益：流动负债长期负债 负债小计股 本资本公积未分配利润 所有者权益小计 权益合计 180 000 500 000680 000600 000100 000（180 000）520 0001 200 000 180 000520 000700 000
上数据表明，丙公司以总成本545 000元（500 000﹢45 000）的代价取得了公允价值为600 000元（1 300 000－700 000）的净资产公允价值，净资产公允价值超过合并成本的差额 55 000元（600 000－545 000），计入当期损益。 根据上述计算结果，丙公司取得被并的丁公司净资产以及支付法律费用45 000元的会计分录如下：
流动资产 220 000
长期债券投资 90 000
固定资产 900 000
无形资产 90 000
流动负债 180 000
长期负债 520 000
银行存款 　　 545 000
管理费用 55 000
以上以吸收合并为例，说明了购买法的具体做法。下面再举例说明非同一控制下的控股合并。
【例6】2005年1月1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司60%的股权的对价（甲和乙为非同一控制）。其余有关资料如下：
（1）该大型设备原值为300万元，已提折旧120万元，未计提减值准备；其公允价值为160万元。
（2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等2万元，已用银行存款支付。
（3）股权受让日乙公司资产账面价值为420万元，负债账面价值为200万元，净资产账面价值为220万元。经确认的乙公司可辨认资产的公允价值为450万元，负债公允价值为200万元，可辨认净资产公允价值为250万元。
（4）不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理是：
（1）计算合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用=160+2=162（万元）
（2）计算资产转让损益=付出资产的公允价值—付出资产的账面价值=160—（300—120）=-20（万元）
（3）计算商誉金额=合并成本—合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=162—250×60%=162—150=12（万元）
借：固定资产清理 180
累计折旧 120
贷：固定资产 300
借：长期股权投资——乙公司（250万×60%） 150
商誉 12
营业外支出——资产转让损失 20
贷：固定资产清理 180
银行存款 2
或者：
借：长期股权投资——乙公司 162
营业外支出——资产转让损失 20
贷：固定资产清理 180
银行存款 2
借：商誉 12
贷：长期股权投资——乙公司 12
注：初始投资成本（合并成本）为162万元，大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额150万元的部分转入商誉后，新的投资成本为150万元（即份额）。
（合并日的合并报表编制略）