一、以资产负债表项目控制为主的2001年规范体系

2001年《内部会计控制规范(试行)》的基本规范和货币资金先后被下发,财政部陆续发布了采购与付款、工程项目、担保、对外投资、销售与收款等5个会计内控规范,发布成本费用、预算征求意见稿。其中基本规范具体结构包括总则、内部会计控制的内容、内部会计控制的目标原则、内部会计控制的检查、内部会计控制的方法、附则等六个章节。该内部会计控制规范体系的特点是以资产负债表项目控制为主,内容广泛涉及实物资产、货币资金、工程项目、对外投资、筹资、采购与付款、成本费用、销售与收款等业务的会计控制,控制规范的顺序是按资产负债表项目排列的。适用范围很广,包括:国家机关、公司、企事业单位、社会团体等。由于企业和国家机关、事业单位、社会团体在流程上区别很大,很难做到规定一致,执行中的难度较大。为了建立更加公认和科学的企业内部控制规范,2007年企业内部控制规范应运而生。

二、以财务报告内控为主的2007年规范体系

2007年的企业内部控制规范框架包括总则、风险评估、内部环境、信息与沟通、监督检查、组织实施、控制措施、附则。适用范围只限于企业,规范包括财务报告内部控制以及其他控制。规范的设计主要特点是以财务报告内部控制为主,具体规范,可分为三类:

第一类是与财务报表填报相关的规范,包括公允价值、财务报告编制、信息披露、关联交易等;其中,信息披露、财务报告编制已征求意见,关联交易、公允价值未出台征求意见稿。

第二类是财务报表项目的相关规范,也就是对同企业财务报表项目相关的经济业务事项提出的控制规范包括:货币资金、存货、采购与付款、工程项目、对外投资、销售与收款、合同、固定资产、成本费用、筹资、担保、对子公司的控制。征求意包括:衍生工具、资产减值、企业合并与分立、无形资产、服务外包。

第三类是相关的规范,包括人力资源控制、预算控制、审计监督控制、计算机信息系统控制等。2007年的企业内控体系的主导思想已经从内部会计逐步控制扩展到了企业内部控制,其核心是围绕财务报告来设定的,相关财务报表项目控制成为了控制项目的主线,排序基本是按照项目顺序排列,然而但控制范围已有了较大的扩展,该体系已考虑了给2006年的《企业会计准则》设置制度环境。然而该体系还是没有完全跳出会计内控思维,尤其是具体项目控制还是采用财务报表顺序和名称,还没有完全体现企业内控的目的。

三、以防范风险为主的2008年规范体系

2008年,财政部、审计署、银监会、证监会、保监会共同发布《企业内部控制基本规范》内容包括:总则、风险评估、内部环境、控制活动、内部监督、信息与沟通、附则,把过去的“控制措施”修改为“控制活动”,而“组织实施”并入其他章节由于组织实施存在于各个控制环节中,而不是独立存在的部分。适用范围是大中型企业,也就是 “适用在中华人民共和国境内设立的大中型企业。小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。”适用范围比2007年规范更加广泛,和《企业会计准则》的执行范围完全一致,为执行《企业会计准则》提供了很好的环境支撑。财政部2008年发布了征求企业内部控制评价应用、指引鉴证指引意见的通知,把过去的“内部控制具体规范”修改为“企业内部控制应用指引”,将“中介机构聘用规范”用“企业内部控制鉴证指引”进行了替代,增加了《企业内部控制评价指引》。

2009年,财政部又发布了征求组织架构的相关通知,新增加了组织架构、人力资源、发展战略、社会责任、企业文化等内控应用指引;以及征求组织架构等内部控制应用,调整修改了采购、资金、销售、资产、研发等应用指引;对企业内部控制评价指引进行了调整,修改了工程项目、合同、内部报告、全面预算、信息系统应用指引。可简单概括为三类:

第一类是财务报表项目相关内控指引,包含:采购、资金、资产、工程项目、销售、研发、长期股权投资、筹资、对子公司的控制担保、合同、成本费用、企业并购、业务外包、衍生工具、全面预算。

第二类是和财务报表填报有关内控指引,包括关联交易、财务报告编制与披露。第三类是制度支持相关的指引,包括:信息系统一般控制、人力资源政策、内部审计、发展战略、人力资源、新增组织架构、企业文化、社会责任等。

与2007年比较,2008年内控体系有如下几种变化,删除资产减值,删除了公允价值,将固定资产、第一类存货、无形资产合并为“资产”;将信息披露合并到了“财务报告编制”中, “中介机构聘用”单列为“内控鉴证指引”,新增发展战略、组织架构、企业文化、人力资源、社会责任的应用指引。结构更加有效,内控体系控制层面和内容更为完整。体现了几个特色,一是体系整体框架变得更加完整;二是从“具体规范”到“指引”的提法更加合理;三是体系适用范围更为科学;四是应用指引涵盖业务设定更加合理;五是企业内控应用指引对企业关注业务风险控制环节的控制进一步做了强调。
四、以企业业务流程为主的新内控体系

新的内控体系有应用指引、评价指引、审计指引三类,以业务流程为主,包括资金流、信息流、物流、内控环境。资金流将过去的筹资、资金、长期股权投资合并。信息流包含了过去财务报告、信息系统,新增了内部信息传递,删除了关联交易;物流包括采购业务、销售业务、资产管理、工程项目、合同管理、研究与开发、外包业务、担保业务、全面预算,删除了对子公司的控制、成本费用、衍生工具、企业并购。内控环境包括社会责任、发展战略、人力资源、企业文化、组织架构,删除了人力资源政策和内部审计。突出了主体控制,构建了企业资金流、信息流、物流的关键控制点和控制方法。逐步完善的内控体系,是一个宏大的系统工程。相信更加科学合理的内部控制体系会成为实施新的企业会计准则的有力保障,为推进企业发展发挥重要作用。

五、结语

我国内控体系的构建和不断完善的过程,很好地体现了企业内部控制认识的逐步深入,财政部会计司作为内控体系制定者在此方面花费了很多的心血和精力。更加完善的企业的内控体系,是一个宏大的系统工程。企业内部控制体系是全面总结企业管理经验,同时借鉴国际先进成果后形成的,是企业健全和实施内控制度的指南。