增值税是指对我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税。理论上体现为国家对企业在商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值进行征税;在纳税实务中,纳税人当期交纳的增值税则反映为企业在销售和购进货物中所形成的增值税销项税额和进项税额相抵后的差额,即:当期应交增值税额=当期销项增值税-当期可以抵扣进项税额,所以及时准确地核算销项和进项税额成为增值税征税的关键。由于企业在实际工作中常会发生以下行为:一是购进的货物改变了原用途(已经抵扣了进项税);二是应该用于销售的货物未用于销售(减少了销项税)。为了确保增值税税款计算的正确,税法规定,前者作“进项税额转出”处理,后者作“视同销售”处理。
一、两种行为的概念及范围区分
视同销售行为是一种特殊的销售行为,是指企业的某些交易或事项从会计角度看不属于销售行为,但是按照税法的规定应该视同对外销售处理,计算相关税费,即计算增值税销项税额。
进项税额转出是指增值税一般纳税人外购的货物或应税劳务改变用途或者非正常损失时,如果在购进时已抵扣进项税,则需要在改变用途当期作进项税额转出处理。
从税法关于两种行为的规定来看,从不同的货物来源、货物用途可以将二者区分开。货物来源为自产、委托加工的均应视同销售,计算销项税额,因为在纳税人生产或委托加工过程中已经有增值,需要交纳增值税;货物来源为购进的,要区分不同的用途来处理,购进货物用于投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人的,均应视同销售,计算销项税额;购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,属于改变用途,则为进项税额转出。具体见表1。
二、视同销售行为的会计处理
目前,增值税视同销售行为的会计处理方法有两种:一种是在视同销售业务发生时按货物的公允价值确认收入并按税法规定计算增值税销项税额。该方法下会计准则与税法的规定无差别,称为统一法。另一种是在视同销售业务发生时按税法规定计算增值税销项税额,不确认销售收入而直接结转相关货物的成本,按计税价格计算销项税额,并对其所得缴纳所得税。该方法下会计准则与税法的规定有差别,称为分离法。增值税视同销售行为是按照公允价值确定收入并相应结转成本,还是不确认收入直接结转成本,关键是看这些行为是否满足收入准则中的销售收入确认标准。具体见表2。
(一)统一法
统一法下企业按照公允价值确认销售收入,并计算销项增值税额,并结转销售成本。区分不同的情况借记“应收账款”、“长期股权投资”、“应付利润”、“应付职工薪酬”等账户,贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户,同时结转成本借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。
【例1】某公司为增值税的一般纳税人,2009年8月以自产产品分配给投资者,该批产品成本70 000元,计税价格100 000元,不考虑其他因素,会计处理如下:
①货物分配时
借:应付利润117 000
贷:主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额)17 000
②结转成本
借:主营业务成本 70 000
贷:库存商品70 000
(二)分离法
分离法下不确认销售收入,直接冲减“库存商品”、“原材料”账户,借记“在建工程”、“营业外支出”账户,贷记“库存商品”、“原材料”账户,并按照公允价值计算销项税额。
【例2】某企业为增值税的一般纳税人,2009年8月领用一批自产产品用于在建工程使用,该批产品成本80 000元,计税价格100 000不考虑其他因素,会计处理如下:
借:在建工程97 000
贷:库存商品 80 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
三、进项税额转出的会计处理
根据有关规定,增值税一般纳税人外购的货物或应税劳务改变用途或者发生非正常损失时,如果在购入时能分清楚其进项税额属不可抵扣项目,应将其进项税额直接计入有关资产的成本中;如果在购进时已抵扣进项税,则需要在改变用途当期作进项税额转出处理,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。
(一)购进货物用于非增值税应税项目、免税项目
【例3】某企业为增值税的一般纳税人,2009年12月因为修建仓库领用外购原材料1 000公斤,增值税专用发票注明该原材料单价100元每公斤。不考虑其他因素,会计处理如下:
借:在建工程 117 000
贷:原材料100 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)17 000
(二)购进货物用于集体福利或者个人消费
【例4】某企业为增值税的一般纳税人,2009年12月购进100台电暖气作为春节福利发放给企业职工,该电暖气不含税价格400元每台,取得增值税专用发票,不考虑其他因素,会计处理如下:
借:应付职工薪酬 46 800
贷:银行存款 46 800
(三)购进货物发生非正常损失
【例5】某企业为增值税的一般纳税人,2009年年终盘点时,发现盘亏某材料100公斤,该批材料账面价值为20 000元,不考虑其他因素,会计处理如下:
借:待处理财产损溢 23 400
贷:原材料20 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 3 400
四、结论
“视同销售”和“进项税额转出”都是增值税业务中的特殊行为,也是增值税业务处理中的关键环节。综合以上的分析,总结两者的区别及各自的会计处理见表3。
【参考文献】
[1]财政部,国家税务总局. 增值税暂行条例实施细则[S]. 2008.
[2]财政部.企业会计准则2008讲解[M]. 经济科学出版社,2008.
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