2006年2月15日,我国财政部发布了新会计准则体系,其中包括《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称“所得税会计准则”),并于2007年1月1日开始在我国的上市公司中施行,同时鼓励其他企业执行。所得税会计准则作为一项全新的准则成为企业会计准则体系中倍受关注的焦点之一。正确地理解、把握所得税会计准则,对于在会计实务中正确地应用所得税会计准则、处理好企业所得税起到极其重要的作用。而正确地理解、把握所得税会计准则的关键是掌握新所得税会计准则中所得税的会计处理变化。
照比原有规范,新的所得税会计准则中所得税的会计处理主要变化如下:
一、相关理念、概念的变化
资产负债表观是新所得税会计准则的核心和精髓。所谓资产负债表观,指的是从资产负债表的角度出发确认资产、负债及权益,这种观念是新准则中整个所得税会计体系的基础,体现在变革的各个方面。依托资产负债表观,新准则提出了计税基础、暂时性差异、递延所得税资产及递延所得税负债等概念,这些概念均为GAAP、IFAS中十分成熟的概念。
1.计税基础概念的提出
计税基础与账面价值相对应,是资产或者负债在税法的规定下确认的价值,同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。《企业会计准则第18号——所得税》中规定:“资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。对于负债,新准则也就其计税基础做出规定:“负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧准则中并未出现。有了计税基础的概念,新准则可以顺理成章地运用资产负债表观处理所得税。计税基础的提出,是整个税收处理体系运转的前提。
2.暂时性差异取代时间性差异
用暂时性差异取代时间性差异是采用资产负债表债务法的结果,也是与国际会计准则趋同的结果。《企业会计准则第18号——所得税》中规定:“暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”这些差异在日后都将全部或部分转回。
在以往的相关规定当中,采用的则是时间性差异。时间性差异与暂时性差异虽然有许多共同点,但仍然是两个不同的概念。时间性差异是从利润表的角度导出的差异,是某个时间段的数据,反映的是当期差异;而暂时性差异则是从资产负债表的角度导出的差异,是一种时点数据,反映的是累计差异,两者的分析和计算方法不一样。类似于利润表和资产负债表的关系,暂时性差异也可视为时间性差异的累积性结果。在内容上,暂时性差异是一项资产或负债的税基与在资产负债表中的账面金额之间的差异,这使得暂时性差异所包括的内容比时间性差异更为广泛,即暂时性差异包括了时间性差异。
3.从递延所得税到递延所得税资产和递延所得税负债
以往规定中对于时间性差异对所得税的影响额的会计处理,是作为递延税款,借记或贷记“递延税款”科目。可见,“递延税款”是个混合性账户,既可确认为借方,也可确认为贷方。而新所得税会计准则中将企业对于子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,确认为相应的所得税负债,将企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认为由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债是和暂时性差异相对应的,可抵减暂时性差异是将来可用来抵税的部分,是应该收回的资产,所以对应递延所得税资产;应纳税暂时性差异是将来应该交纳的税金,是应该清偿的负债,所以对应于递延所得税负债。
从混合性账户到资产和负债分别列示,一方面更为明晰地逐笔反映了企业的所得税资产和负债,另一方面也充分体现了新准则的资产负债表观。将所得税差异分别确认为资产和负债,进一步明确了企业纳税所产生的各项权利和义务,与原递延所得税相比较,更符合会计信息的相关性原则。
二、相关核算方法的变化
关于所得税会计核算,以往规定中要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税,其中纳税影响会计法包括递延法和债务法,而这里的债务法是损益表债务法,注重对时间性差异的核算。在应付税款法下,会计收益与应税所得之间的差异在当期全部确认。在纳税影响会计法下(主要指债务法),会计收益与应税所得之间的差异分别确认为递延税款借项和递延税款贷项;新所得税准则要求采用资产负债表债务法核算所得税,将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,并根据所存在的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债,根据所存在的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。
资产负债表债务法与损益表债务法的区别如下:
首先,二者的核算对象和理论依据不同。损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。由于时间性差异产生于会计收益与应税所得之差,因而,损益表债务法是从损益表出发的,据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整,才符合资产和负债的定义。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与税基之差,因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的,据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产必然更加符合资产和负债的定义。
其次,二者对收益的理解不同。损益表债务法用“收入/费用”观点定义收益,强调收益是收入和费用的配比,从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异,这是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产/负债”观定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表,采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值,这是典型的经济利润观。
再次,二者的分析程序不同。损益表债务法以损益表为重心,以时间性差异为着眼点,分析时以当年损益表上的会计利润与应税利润之差作为当年的时间性差异,再用时间性差异乘以当期适用税率作为时间性差异对所得税的影响,进而根据当期应付所得税加减时间性差异对所得税的影响额,确定当期的所得税费用。资产负债表债务法则以资产负债表为重心,以暂时性差异为着眼点,分析时以年末资产负债表上的资产(负债)的税基与其账面金额的差异,做出累计的暂时性差异,再用累计暂时性差异乘以适用税率作为递延所得税资产(负债)的累计余额,进而根据当期应付所得税加减递延所得税资产(负债)的期末期初差额,确定出当期的所得税费用。
最后,二者在财务报表上披露信息不同。损益表债务法采用“递延税款”概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,但在资产负债表上作为一个独立项目反映,这就混淆了资产与负债的内涵,资产与负债数值上是可以直接抵消后反映,但从会计意义上讲抵消后反映不恰当。因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业财务状况,不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念,将“递延税款”的含义大大扩展,并且更具现实意义。递延所得税资产和递延所得税负债在资产负债表中列示,有助于企业财务决策效能的进一步提高,也有利于财务报告使用者对企业财务做出更好的理解和判断。
由上述分析可以看出,资产负债表债务法在损益表债务法的基础上,对差异的处理更符合资产和负债的定义,是迄今最为科学的所得税处理方法。如今资产负债表债务法已成为国际上通行的所得税会计处理方法,我国新准则规定所得税会计处理方法统一采用资产负债表债务法,也是考虑到该方法在理论上的合理性和国际实践中的成熟性。随着我国经济的发展,企业的兼并、重组、资产评估核算等业务日益增加,由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异,而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算,能够比较充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程,同时在资产负债表和损益表中也能提供更多有用的信息。
三、亏损弥补的所得税会计处理变化
企业在某一年度发生的亏损,可以用以后年度的税前利润弥补,这就产生了未来可抵减所得税的暂时性差异。对于这一差异,可视为亏损当期的所得税利益,但是否应将之确认为所得税收益进而确认为一项递延所得税资产,新旧准则有不同的做法。
我国旧的《企业会计制度》并未将经营亏损所产生的可抵扣时间性差异视为一项所得税收益,企业在发生的当期无需相关会计处理,既不确认所得税收益,也不记入递延税款的借方。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。这种处理方法,一般称之为当期确认法。使用该方法,企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断,如若不能,企业就不应确认。这种做法与国际会计准则相符。
四、减值确认与计量变化
原有规定中对递延税款借项计提减值准备未做规定;新所得税准则规定,企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。如果在可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。这一处理主要是基于资产负债表观。当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降时,为其计提减值准备就是必须的。
五、财务报表列报与披露的变化
原有规定中要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目,以反映企业尚未转销的递延税款的余额,并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减:所得税”项目,以反映企业本期所得税费用。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目,核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产;在负债科目中设置“递延所得税负债”科目,核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在损益表中单独列示。
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