一、会计职业判断存在的原因分析

会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求,根据企业理财环境和经营特点,利用自己的专业知识和职业经验,对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程 [1] 。

会计职业判断之所以存在有其客观原因与主观原因。其客观原因主要体现在以下两个方面:

1.不确定性。世界上唯一确定的是不确定性。不确定性是客观存在的,这在会计中也同样存在,而且这是由会计科学客观规律所决定的。不确定性,是指市场行为者面临的直接或间接影响经济活动的那些难以完全和准确地加以观察、测定、分析和预见的各种因素。伴随着社会经济的不断发展,企业间的竞争日趋激烈,经济环境变得日益复杂和多变,不确定性不断增加,从而进一步导致企业出现了一些具有不同程度的不确定性的经济业务,如销货款回收、未决诉讼、产品担保损失等。这些不确定性将会对企业的财务报表反映出的会计信息产生影响,这就需要会计主体做出估计、选择、断定等判断活动。

2.会计准则的不完善性。会计准则介于会计理论和会计实务之间,其目的在于对具体经济业务处理提供最直接的指导。会计准则是一种不完备的合约,这种不完备性主要体现在以下几个方面:(1)会计政策的可选择性,针对同一会计事项,有时会提供多种不同的会计处理方法,由企业自行选择。(2)会计准则中存在着大量的不确定性措辞,比如会计准则中的及时性、重要性、明晰性等原则,那么怎样才叫“及时、重要、明晰”呢?很显然,这些描述采用的是“及时”等这样难以量化的模糊语言。另外,西方实证研究结果表明:不同的职业角度,即公司中员工所从事职业的不同会影响对这些措辞的理解。个人与团体从个人或团体的角度出发,会有不同的理解,上下文内容、金额的重要性、个人性格这些因素单独或相互交织在一起,不同程度地影响会计对信息的理解,从而造成使用信息的失当。(3)准则制定的相对滞后性,会计准则的制定常常落后于会计实践的发展和经济行为的创新,当新情况、新领域、新行业出现时,常会出现会计处理“无法可依”的现象。在这种情况下,只能依靠会计人员的职业判断来选择恰当的会计处理方法,以达到公允披露的目的。会计准则不可能涵盖一切可能的现实,经济是动态经济,随着市场经济的不断发展,新的经济业务在不断发生,准则的灵活性是经济世界的客观要求。

会计职业判断存在的主观原因,我们可以用交易成本理论做出解释。交易成本理论(Transaction Cost Theory)是用比较制度分析方法研究经济组织制度的理论。它是英国经济学家罗纳德·哈里·科斯于1937年在其重要论文“论企业的性质”中提出的。它的基本思路是:围绕交易费用节约这一中心,把交易作为分析单位,找出区分不同交易的特征因素,然后分析什么样的交易应该用什么样的体制组织来协调。关于会计职业判断存在的主观原因,同样可以从节约成本上找出答案。如果拒绝赋予企业及企业会计人员会计职业判断的选择权,则势必会增加交易成本(包括信息搜寻成本、监督履约情况的成本、可能发生的处理违约行为的成本等),使得执行成本极其昂贵,而获取的会计信息也未必是高质量的。这就要求给予企业及会计人员一定的会计职业判断。刘泉军在此基础上进一步从信任的理论出发作了解释:在交易成本之下,利益相关者从自身的利益出发,基于对能力、制度、信誉的信任,通过会计契约把会计职业判断权赋予了企业经营者与会计人员。这就构成了会计职业判断存在的主观原因[2]。

二、新会计准则与会计职业判断

2006年我国发布了新的企业会计准则,新企业会计准则参照国际会计准则,以原则为基础,留给企业较大的自由度和选择空间,允许企业管理当局根据自己的判断进行账务处理,以求财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。新准则的实施效果在很大程度上取决于会计职业判断的有效运用。如果会计职业判断运用得当,则会显著提高会计信息的质量,提升会计工作的价值;反之,则会造成会计信息质量低下,会计作用得不到有效发挥。

(一)会计准则与会计职业判断的关系

1. 会计准则是会计职业判断的前提

会计准则对职业判断的积极作用在于它为会计职业判断提供了一个框架。会计职业判断是会计人员和企业经营者在遵循会计法律、法规的前提下进行的。如果没有会计标准(会计准则)的约束,会计职业判断就无规可循,会计职业判断就会演变成会计人员随心所欲的选择。会计人员做出的会计职业判断必须符合会计准则的精神实质。正如科恩委员会所述:“判断应在现有的会计框架中进行,而非独立于框架”[3]。

2.会计准则作用的发挥依赖于会计职业判断

会计职业判断是会计准则执行体系有效运行的关键所在。没有了职业判断,会计准则的执行就是一种盲目的、机械的执行,所产生的会计信息质量必然是低下的。而且通过会计职业判断经验的不断积累,将成熟的会计职业判断上升为会计准则,可以不断完善会计准则。
(二)新会计准则下的职业判断特点

财政部在2006年下发的财会[2006]3号通知中规定,在实施新会计准则的同时将不再执行企业会计制度[4]。准则与制度在制定上的主要不同是:会计制度做出的规定比较详细、具体,会计准则的规定比较原则、笼统;新会计准则的“原则导向”导致了对职业判断需要的必然,通过职业判断将准则与所处理的会计事项结合起来。新会计准则以原则为导向,留给了会计人员更多的判断与选择空间,加大了会计职业判断的范围、深度和广度。

1.新会计准则在会计确认中更加强调实质重于形式原则的运用

新会计准则体系明确将“实质重于形式”作为会计信息质量的重要标准之一,即会计的确认不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据,而是应该以交易或事项的经济实质作为会计确认和计量的依据。实质重于形式原则对会计人员特别是高级财会管理人员提出了更高的要求,要求会计人员充分运用职业判断能力,不受经济交易和经济事项外在表象的迷惑,正确做出判断并进行合理有效的会计确认和计量。

2.新会计准则引入公允价值计量属性,加大了会计职业判断的难度

在新准则中引入了“公允价值”计量模式,一方面使得计量属性更具科学性,对资产和交易的反映更为公允、更为相关,体现了资金的时间价值;另一方面公允价值计量模式也对会计人员的职业判断能力提出了新的挑战,公允价值是站在企业主体的市场角度得出的市场价值,并强调价格的“公允性”。公允价值隐含着对未来的假设和预测,需要对市场信息的分析、综合和预测计算。需要会计人员根据具体情况做出合理的估计、判断。在资本市场比较发达、资产评估制度以及相关配套法规等比较完善的情况下公允价值较容易确定;而我国资本市场尚不成熟,在会计政策选择及相关资产负债等会计要素的确认和计量上具有很大的选择空间的情况下,加大了会计职业判断的难度。

(三)新会计准则下公允价值计量职业判断的难点

公允价值的本质决定了它是一种以市场为基础的虚拟的交易价格,交易并没有实际发生,所以运用时在很大程度上要依赖于会计职业判断。而在我国新准则下公允价值运用还存在不小的困难。

1.新准则下缺乏具体可操作性强的应用指南

在资本市场发达的美国,FASB为公允价值提供了一个统一指导公允价值会计实务的理论框架(SFAS 157和SFAS 159),为公允价值的运用给予了充分的指导,有利于公允价值在会计和审计中的实际应用。而我国关于公允价值的规定,都散见于各项具体的准则中,是零散的、不系统的。而且准则的规定基本上都是原则性的,缺乏详细的、可操作性强的具体应用指南,导致企业经营者和会计人员无所适从,显然不利于公允价值在实务中的应用,特别是在我国现有的市场环境下,会计人员职业判断意识、综合素质不高,内外监管机制又不健全,在具体计量公允价值时有时会无所适从,就如在2007年年报投资性房地产中公允价值的计量遇到冷遇[5]。

2. 缺乏有效的监管体系

目前,我国的行业自律基础薄弱,政府行政监管缺乏力度,相关的法律法规不尽完善,作为“经济警察”的注册会计师审计由于受到种种条件制约,社会监督的作用也不够理想。同时在大多数企业完善的公司治理结构也没有建立起来,公司的内部治理结构不能满足现代企业制度的要求。在企业内部,也缺乏有关公允价值的有效内部控制制度,造成公允价值运用过程中的主观性和随意性,公允价值往往也难以达到“公允”。

三、提高会计职业判断质量的对策

会计职业判断质量的提高,需要从多个方面、多个层次入手,标本兼治,最终达到提高会计信息质量的目的。会计职业判断的主体是会计人员,会计职业判断质量的提高也主要围绕着会计人员进行。

1.转变观念,增强会计职业判断意识

在主观上树立一种职业判断意识,是会计人员提升职业判断能力并能够正确运用职业判断的前提条件。新会计准则赋予会计职业判断较大的空间,这在客观上需要会计人员进行职业判断。会计人员必须从过去只需根据会计制度的明确规定作简单的是非判断向职业判断迈进。更新过去已形成的排斥判断、崇尚统一的传统思维方式,改变处理会计事项时只是按图索骥地照搬以前的做法或者请示领导遵照执行的缺乏独立职业判断意识的模式,建立职业判断的思维模式。从更广泛和开放的视角思考会计环境,以面对不断变化、日益增多的具有不确定性的经济事项。

2.提高会计人员业务水平

会计人员应具有深厚的专业知识,即会计理论、会计准则、管理会计、计算机操作及数据库、网络技术等知识,还应掌握与会计工作相关的财政、税收、贸易、金融、法律、外语等方面的知识,这是会计人员提高职业判断能力的必要条件。会计人员除了具备一定的专业知识和相关知识外,还要注重多参与会计实践,在实践中学会分析、判断、总结,从实践中不断积累从业经验,掌握职业判断的技能、技巧并不断提高。达到能够排除干扰、坚持原则的程度,对现实中不断出现的复杂且有不确定性的经济业务以及各种影响因素,能够做出准确的职业判断。会计判断是一个“判断—行动—结果—再判断”的循环往复过程,因此会计人员应该自觉从反馈中学习,积极防止判断偏差,从而使其判断能力不断提高。
3. 坚持诚信原则,遵守职业道德,加强会计人员职业道德建设

会计工作是一种特殊的职业,它是一种职业技术和道德理念并重的职业。遵守诚信原则是会计人员进行职业判断的重要原则,它要求会计人员必须客观公正地对本企业实际发生的经济业务做出合法合理的判断。诚信在会计行业尤为重要,中国现代会计之父潘序伦先生指出,“立信,乃会计之本;没有信用,也就没有会计”,把信用作为会计工作的生命线。诚信不仅是一种责任,更与重大利益相关;诚信不仅仅是道德要求,而且是市场经济下的基本游戏规则。遵守诚信是会计人员上岗执业的必要条件,也是防止会计信息虚假误导的基本前提。同时,在会计信息生成过程中,会计职业判断始终面临着客观性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动和公允揭示等观念和立场的矛盾。因此,会计职业判断要求会计人员必须坚持职业技能修养,恪守职业道德准则要求。在新准则下更要注重加强会计人员的职业道德建设,大力倡导诚信为本,恪守独立、客观、公正的原则,不屈从、不迎合任何压力与不合理要求,不人为地歪曲会计判断。会计人员只有心中牢记“诚信”,才能客观、真实地进行会计核算,提供正确的会计信息。

4.完善相关制度,建立健全会计职业判断的执行机制

发布准则具体的操作指南,特别是公允价值的操作指南,使会计职业判断有据可依。为防止企业滥用会计职业判断,确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用,必须充分发挥会计监管系统的作用,尽快健全和完善内外会计监督体系。就企业内部控制而言,要完善公司治理结构,充分发挥监事会和独立董事对企业经济和财务活动的监督权,同时加强内部审计,以确保企业如实披露会计职业判断内部控制环境。就企业外部会计监管系统而言,必须按照行业自律、政府监督、法律规范的思路框架,建立以行业自律为基础、以政府行政监管为主导、以法律法规为准绳的三位一体的监管体系;尽快健全和完善以行业自律为核心的社会监督体系,并以此约束和监督企业的会计职业判断,充分发挥注册会计师的社会监督作用;强化政府外部监督,由国家财政、审计、证券监管等部门依法加强对企业财务的检查和审计,以约束企业会计职业判断行为;加强法制建设,制止和防范会计人员利用会计政策的可选择性以及会计职业之便制造虚假会计信息。

5.构建社会诚信体系,增强社会信用监督

建立诚信信息系统,让社会共享,建立诚信奖惩机制,使诚信者因诚信得到益处,使失信者付出必要代价,运用道德、舆论、经济和法律的手段惩罚失信行为。通过建立健全社会信用监督体系,特别是会计诚信监督体系的建立健全,可以促使会计人员在会计工作中诚实守信、客观公正地进行职业判断。

新会计准则的实施,标志着新的历史时期的开始,提升会计人员的职业判断是新会计准则顺利实施、会计信息质量稳步提高的重要保障。

主要参考文献

[1]杨荣辉.会计职业判断探微[J].财会月刊,2001(14):24-25.

[2]刘泉军.会计职业判断研究[M].北京:知识产权出版社,2009:27-29.

[3][加]迈克尔·杰宾斯,阿里斯特·K·梅森.财务报告中的职业判断[M].胡志颖,等译. 北京:经济科学出版社,2005:44.

[4]财政部.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006.

[5]孙闻.投资性房地产公允价值评估受冷遇[N].证券时报,2008-01-10(C02).