当前,我国正在建设资源节约型、环境友好型社会,努力实现经济社会全面协调可持续发展已成为全社会的共同目标。然而,一些恶性的环保违法事件仍时有发生。虽然中央多次出台政策进行治理,但情况仍然不容乐观。而我国目前实施的环保措施主要是以收取各项费用为主,征税为辅,并且这些少量的税收措施还是零散地存在于资源税、消费税、增值税、耕地占用税等有关规定中,很难发挥遏制环境污染的合力作用。因此,对我国现行环境税费制度进行必要的改革,完善原有税种并开征专门的环境税,让环境污染者、资源过度使用者付出更大的经济代价,通过税收手段来解决我国环境保护中的一些深层次问题,是我国改善环境治理现状的迫切需要和必然选择。

一、对我国现行环境税费制度改革的必要性、可行性分析

环境税费包括环境费与环境税。其中,环境费主要是排污收费;而环境税是国家为了保护环境与资源,对一切开发利用环境资源的单位和个人,按照其开发、利用自然资源的程度或污染、破坏环境资源的程度征收的一种税。 我国现行的环境税费制度体系是以排污费为主体,包括资源税和与环境保护有关的其他税(例如消费税、增值税、耕地占用税等)在内的一个整体。这一现行制度体系在其本身的设计和实际的施行方面均存在较多的缺陷。因此,对环境税费制度进行改革的首要任务是建立完善、合理的环境税收制度,改费为税,或至少以税为主、以费为辅,以税收来促进“两型”社会得以顺利发展。

(一)现行环境税费制度改革的必要性

对现行环境税费制度的改革势在必行,存在以下几点必要性。

1.现行排污收费制度亟待改进。排污收费制度是我国环境税费制度的核心,是我国一项重要的环境管理制度,也是我国筹集环境保护资金的主要渠道之一。但目前排污收费制度存在诸多弊端,比如缺乏强制性、收费随意,协商收费现象严重;费用征收不力;费用被挪用和资金使用效率低下等。同时,高比例返还往往使企业怠于治理污染。这种“只收费,不治理”现象,严重偏离了政策制定的目标。

2.企业形成合理价格机制需要反映环境成本的税收政策。企业现行价格机制,主要考虑产品的生产成本,没有将环境资源等外部成本“内在化”,无法改变生产者、消费者破坏环境的行为,无法激励环境治理,不能真实反映经济增长的资源环境代价。同时,原有的排污费可以计入企业的生产成本,而税收却要从企业利润部分征收,从而对企业的收入产生更直接的影响。

3.我国现行税制结构中缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境税。它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源。有关环境保护的税收优惠措施的形式还比较单一,主要限于减税和免税,并且由于调节面窄,力度不够,成效也不显著。总体上看,现行税收政策对调控企业和个人环境行为的作用有限。

(二)现行环境税费制度改革的可行性

1.排污收费制度的长期施行为开征环境税奠定了基础。通过多年的实施和改革,我国排污收费制度已经建立了一套比较完善的征管体系,包括收费对象、征收范围、计费标准、征收环节等,为我国开征环境税积累了经验。我国开征环境税,可以在排污收费基础上,按照税收的模式进行改革。在保留少量容易变动项目、非主要污染物采用收费方式的基础上,将碳化物、硫化物、噪声污染以及部分一次性消费品纳入环境税收范围,同时,将与机动车、船有关的税费进行整合,突出**的作用。

2.税收政策调整为开征环境税提供了契机和空间。1994年开始的财税改革取得了成功,已经基本建立适合于市场经济的税制。目前的改革重点正在转向地方税收体系的改革以及费税改革。这对引进环境税来说是一个良好的契机。同时,所得税改革减少税收收入近千亿,增值税转型在一定程度上减轻了企业税收负担,增加了引入新税种的可接受性,为环境税的引入提供了征税空间。

3.经济实力增强为开征环境税提供了物质基础。经济的增长为实施环境政策奠定了基础,使增加环保投入成为可能;生活水平的提高,也增强了企业和个人的经济承受能力。

4.开征环境税的外部环境比较成熟。环境税作为一种有效的环境经济手段,在发达国家得到大量应用并取得良好效果,从而在我国开征独立的环境税有了很好的国际借鉴经验。同时,我国公众的环境意识逐渐增强,参与环境保护的程度普遍有了明显提高。

在这种内部和外部的有利形势下,进一步改革现行的环境税费制度,建立符合中国国情的环境税费制度,是贯彻科学发展观,构建资源节约型、环境友好型社会的具体表现。
二、我国环境税费制度改革的指导原则和具体制度设计

现行的环境税费制度改革是通过经济刺激的方式,让市场充分发挥促进资源合理、有效的配置,产业结构的调整和优化,促进“两型”社会顺利发展。

(一)指导原则

根据中国国情,中国环境税费制度的设计应遵循以下原则。

1.环境税收法定原则。该原则主要包括课税要素法定、课税要素明确和程序合法三项内容。在环境税费改革中更多地强调将现有的一些不合理的收费项目予以清除,将具有税收特征的某些收费项目税收化、法律化,以防止乱收费。

2.税收中性原则。税收中性是指在确定环境税费征收标准时应该公平、合理、适中。既不能过高,税率过高可能会让生产者承担过多成本,进而将成本转嫁给消费者,使低收入家庭无力负担;也不能过低,使其对污染者产生不了约束力,对环境产生不了实际的影响。税费的合理配置,能以更少的征收成本获得更好的征收效果。

3.污染者负担、利用者补偿、受益者付费原则。该原则是指污染环境造成的损失及治理污染的费用应当由排污者来承担,而不应转嫁给国家和社会;开发利用环境资源者应当按照国家有关规定,承担经济补偿和生态补偿责任;环境公共产品的受益者应当为维护生态环境平衡支付相应的费用。

4.公平与效益原则。生态环境是一种公共产品,人们在对环境资源的使用过程中要始终坚持公平原则,对利用环境资源带来的负外部性使其尽可能公平的内部化。这种公平既包括代内公平,也包括代际公平。在税费的设计中应尽量使其在产生收益方面取得最佳效益,并产生最少的扭曲行为。

5.专款专用、统收统支的原则。环境税收有其特殊性,其征收的目的不是基于财政目的,而是基于环境目的。正因为如此,环境税收收入不应像一般税收收入那样统一纳入财政。相反,应当实行专款专用,更不能应用于补贴污染。同时,为了避免税收的过度刚性和低效率,应当将专款专用原则制定在宏观水平上,即环境税收根据整个国家和地区的总体环境状况,综合地应用于各个环境项目,而不宜设立过多的专项税。

(二)我国环境税费体系的构建

构建我国环境税费体系可以有不同的方式,政府既可以在现存的环境税费体系中引入环境税,也可以在现存体系之外重新建立一个新的环境税制体制。具体包括以下几种方式。

1.改费为税,开征新税。从世界各国的情况来看,作为税收的补充而设置少量收费确有必要,但由于其缺乏效率,且征收成本过高,尽可能减少收费数量是各国的共同发展趋势。目前,在我国存在着税费混杂、费多税少、税费结构不合理的现象。这就需要涉及到取消某些收费或费该税。至于废或改的标准主要是看收费事项的属性是否是为公民提供纯公共服务品。是,则应通过收税来解决,反之,则亦为费。

2.增补旧税。在现有税费体系中,增加几种新的税收项目,以弥补原有税制系统环境功能的欠缺。我国现行的环境税费体系中,还有许多领域是税费都未涉足的,而这些领域环境公共物品的特征明显,有必要通过税收的方式予以调节,如生活垃圾就是典型一例。

3.调节旧税。将环境保护原则融入现有的税费体系中,对现行税制进行一些调整。这一方式在我国现有的增值税、消费税、所得税、关税等一系列的其他相关税种中普遍适用,主要通过对现有税种的计税方式、税率和税收减免等税制要素进行修订以实现税制绿色化。

4.替代旧税。进行彻底的生态税制改革,对现行税收制度进行重新设计,用生态税收全面替代现存税收。生态税制的建立是一个极其漫长的过程,而要实现这个过程,还不能一步到位,只能按部就班。

因此,构建环境税费体系应当采取先易后难、先旧后新、先融后立的策略。首先消除不利于环保的补贴和税收优惠;其次综合考虑环境税费结合;再次实施融入型环境税方案对现有税制进行绿色化;最后设立环境税、直接污染税和污染产品税等独立型环境税。

(三)具体制度设计

基于以上体系,理想的改革后的环境税费法律制度设计如下。

1.设立几种独立的环境税税种

(1)排污税。这一税种是环境税的核心税种,是在我国原有的排污费的基础上进行改进而来。其征收原则是污染者负担。征税主体为国家,但由于其特殊性,可以由国家授权环保行政主管部门代为征收。此外,对于家庭生活用水所排放的污水的排污费,可由供水的自来水公司代扣代缴;纳税主体应为一切向我国境内排放污染物的单位和个人;征税对象为向大气、水体排放污染物以及向环境排放固体废物、噪声的行为;税基应以污染物的实际排放量为计税依据,采用超额累进税率。此外,可根据污染物在不同地区对自然界的边际影响程度,设计不同地区的差别税率。该税种亦可规定当排放量达到特定的废水、废气、废渣量的标准时,可以给予一定的税收优惠,以此鼓励排污者积极减排。具体税目可以考虑初步设计为:大气污染税、水污染税、固体废物税、噪音税,今后进一步扩大到放射性物质排污税。

(2)污染产品税。该税是指对在使用过程中会造成环境污染和危害的产品,如有毒性、含重金属和氯烃类等污染产品所征的税。其征收原则为使用者补偿。它的设置目的在于,促进消费者减少有潜在污染的产品消费数量,或者鼓励消费者选择使用无污染或低污染的替代消费品。污染产品税一般可分为两种:一是燃料环境税,二是特种产品污染税。该税种的征税主体为税务机关,纳税主体为在我国境内应税污染产品的单位或个人;征税范围可以包括能源燃料、含磷洗涤剂、汞镉电池、臭氧耗损物质、过度包装材料、化肥、农药、一次性方便餐具、家用办公电器等;税率可实行定额或比例税率;课税环节应选择在销售环节最佳。但要注意的是,如果适用了污染产品税,则必须取消相应的消费税目,以免重复征税。
(3)资源税。我国现行环境税费体系中已存在资源税这一税种,但其规定比较繁杂和零乱,且立法层次较低,因而需要进一步改革完善。资源税的征税主体为税务机关,但在考虑某些资源的特殊情况下,可以由某些单位代扣代缴;纳税主体应规定为在我国境内开采利用矿产品、盐、水、森林、草原、法定野生动植物资源的单位和个人(包括外商投资企业、外国企业和外国个人);征税范围在现有的矿产品和盐的基础上扩大到淡水资源、森林资源、草场资源和法定野生动植物资源。税率也要相应提高,应该将资源的稀缺性和生态补偿与恢复的成本费用纳入税额中,同时,也可考虑不同地区实行差别税率。

(4)环境收入税。该税即一般所称的环境税,是指为了筹集环境保护资金而向环境保护的受益者所征收的一种税,它是“受益者付费原则”的具体运用。对这一税种的设计,可以考虑将现行的某些行政事业性收费并入该税种,同时取消其中一些不合理的规定。该税种的纳税主体为按所得税法规定应缴纳所得税的单位和个人,但设计的总税负不应超过现有的水平。在税率形式上,可沿用我国现行的所得税的税率模式,对单位采用比例税率,对个人采用累进税率。此外,环境收入税税款应列入环境保护专项基金,贯彻专款专用的原则,并实行宏观调控,综合运用于各个环境项目。

2.对其他相关税收制度的绿色化改进

(1)增值税的绿色化。取消一些不利于环境保护的税收优惠和补贴措施。比如现行的增值税规定中将农膜列为低税率范围,对农药、化肥实行税收优惠政策等等,这实际上鼓励了对这些物品的大面积使用,非常不利于环境保护。同时,应增加对城市废物贮存设施、危险废物处理设施等的减征或免征增值税的规定,并可进一步扩大对可再生能源利用的增值税减免优惠幅度。

(2)消费税的绿色化。在现行的消费税基础上进一步扩大环保的税目、对使用绿色环保燃料的汽车设置减免税条款、提高部分污染环境或浪费资源的应税消费品的税率等等,但如前所述,要厘清与污染产品税的关系。

(3)所得税的绿色化。在所得税上应充分体现出对环境保护方面的优惠措施。比如对企业投资于带有水土保持性的工程项目、投资于生产环保产品的项目、有偿转让环保科技成果及提供相关的技术服务而取得的收益等均应给予减免税、加速折旧和税额抵免等优惠政策。

(4)车船税和车辆购置税的绿色化。我国现行的车船税和车船购置税中对环保车辆并未有税收优惠规定,对此应予以增设。此外,对用于环保用途的车辆(比如环保或环卫部门的特殊车辆)也应给予税收优惠措施。

(5)关税的绿色化。为适应WTO中对环境问题作出的诸多规定,我国一方面要遵守国际社会制定的环境保护规则;另一方面也要加快建立健全绿色税收法律体系,强化“绿色关税”。 在出口关税方面,应取消部分不利于提高能源、资源利用效率的出口退税政策;在进口关税方面,对一些污染环境、影响生态环境的进口产品加征进口附加税,或限制、禁止其进口。

(6)城市维护建设税的绿色化。该税种为城市环境基础设施建设提供了资金来源,具有环境保护的功能和作用,但还需进行完善。一是扩大该税的征收范围,将乡镇也纳入征税范围,并更名为城镇维护建设费;二是适当提高该税的税率。

(7)营业税的绿色化。对现行的营业税改革,主要是对木材、稀缺动植物等容易破坏生态环境、引起环境污染的产业规定较高税率;同时,降低那些有利于保护生态环境、消费自然资源较低的产业的税率。

(8)耕地占用税的绿色化。耕地占用税是土地占用环节的唯一税种,对其进行完善,是从源头上抑制耕地迅速减少的关键。该税的绿色化改革首先是要扩大征收范围,将新菜地建设基金、耕地开垦费等并入其中,林地资源也应纳入征税范围,并可考虑改名为农用地占用税。其次,改财政机关征收为税务机关征收;税率相应提高;进一步严格免征范围,取消一些不利于耕地保护的税收优惠规定。

(9)房产税和城市房地产税的绿色化。将现行的房地产保有环节的房产税和城市房地产税合并,对土地、房产开征统一的物业税。统一内外税制,纳税人为内、外资企业单位、经济组织和个人。同时适当扩大税基,将物业税扩大到农村。计税方式上以房地产评估价值作为计税依据,以客观反映房地产价值和纳税人的承受能力。