高等学校会计制度颁布实施多年,对确保高校的会计基础工作质量,进行准确的会计核算,起到了决定性的作用,意义重大。但在实际执行过程中,高校的经济活动日趋复杂,如果财务工作者对一些经济收支活动的性质不能进行深入的分析及准确判断,在进行会计核算时,就会出现错误选择会计科目,核算不规范的现象。如此一来,导致会计核算信息不准确,进而影响财务信息分析和财务管理的质量。笔者对高校会计核算中一些比较常见的不规范现象进行分析,并依据高校会计制度中会计核算的相关规定,提出较为可行的账务处理方式,以期抛砖引玉。

一、应收及暂付款总账科目项下明细科目之间的混用

应收及暂付款至少应设二级明细科目进行核算:应收款和暂付款。二者核算的内容有不同的特点,应明确区分二者不同的核算范围,避免混用。应收款核算高校应该收到而尚未收到的款项,包括学宿费、经营收入等,是一种债权性质的款项,大多数会最终形成收入。暂付款核算高校暂时垫付给校内单位或教职工的各种款项,大多数会最终形成各类支出,包括差旅费借款、垫付给校内教学单位(学院、系、所)、总务、后勤部门的款项。但在实际执行中,并没有严格区分应收款与暂付款明细科目之间核算的界限,而且高校不能像企业一样,提取坏账准备,防范风险,故每年会定期清理借款,尤其在年底结账前,督促当年的借款及时报销,形成当年支出。但在实际执行中,应收未收,借款未及时核销,不能形成当年收支的情况时有发生。

二、借出款科目、对外投资科目与应收及暂付款科目之间核算内容的混用

借出款科目核算高校借给校内独立核算单位或校办企业的周转性质款项,可收取适当的资金使用费。对外投资科目核算高校向校办企业或其他单位的投资。但在实际操作中,存在利用应收及暂付款科目核算借出款及对外投资活动;利用借出款科目核算对外投资活动的不规范现象:即利用应收及暂付款科目核算跨年度长期挂账的会计事项,核算借给校内独立核算单位和校办企业的周转性质款项,核算一年以上的对校内非独立核算单位或校办企业的长期借款或投资业务。也有利用借出款科目核算一年以上的对校内非独立核算单位的长期借款或投资业务的不规范现象。

三、其他收入——对校办企业投资收益或其他投资收益明细科目与附属单位缴款科目之间的混用

其他收入——对校办企业投资收益或其他投资收益明细科目核算高校向校办企业和其他单位进行投资,获得的投资收益。附属单位缴款科目核算高校附属的独立核算单位按照规定标准或比例缴纳给高校的各项收入。附属单位归还由学校垫付的费用,如工资、水电、房租、公积金等不属于缴款范围。实际执行中,容易混淆其他收入——投资收益与附属单位缴款科目的核算内容:存在把对校办企业的投资收益、后勤单位的上缴收入均纳入附属单位缴款科目进行核算的不规范现象。此外,高校所属财务独立核算的二级学院的支出归垫也误用此科目核算。例如:校本部及二级学院的工作人员出差,差旅费在校本部账中统一列支后,要求所属二级学院独立核算的出差人员返纳一部分差旅费,为此二级学院财务误用上缴上级支出科目(核算高校按规定标准或比例上缴上级单位的支出)进行返纳差旅费的核算,校本部财务误用附属单位缴款科目进行核算。可行的做法是:二级学院财务通过教育事业支出科目项下明细科目增加差旅费支出,校本部财务通过教育事业支出科目项下明细科目减少差旅费支出。

四、对外投资科目与事业基金科目的不完整核算

高校向校办企业和其他单位进行投资活动,除使用对外投资科目进行核算外,同时要增加事业基金——投资基金明细科目的核算,减少事业基金——般基金明细科目的核算。在实际执行中,经常会出现对外投资的增减核算,却没有同时进行事业基金的增减核算。

五、高校会计制度中借入款科目与建设单位会计制度中基建投资借款科目之间的混用

借入款科目核算高校向外部单位借入并有偿使用的款项,高校基建项目在自有资金不足的情况下,会向银行申请固定资产借款。在借款入账的核算中,会出现基建账与教育经费账对银行借款的会计核算处理不一致的错误:即同一笔银行借款,两套账均核算为借款科目,导致一笔债务对高校财务整体而言变成了两笔债务。目前高校的基建账(基建投资借款科目)和教育经费账(借入款科目)是并列、单独核算的两套账,分别执行建设单位会计制度和高等学校会计制度,也不进行年终决算报表的全口径合并(只对国家财政资金投资的建设项目收支数据在高校的教育经费年终决算报表中反映)。较为可行的做法是:如果教育经费账用借入款总账科目下设明细科目核算借款,基建财务账应考虑用基建拨款一级科目核算,在总账科目下根据其资金来源分设二级明细科目核算,如银行借款资金拨入、学校自筹经费拨入等二级科目。如果基建财务账用基建投资借款科目核算借款,则教育经费账就不应使用借入款科目进行核算。
六、在建工程借款利息与完工交付使用工程借款利息核算科目的混用

在支付借款利息的会计核算中,容易出现的不规范事项是:将在建基建工程借款利息视同完工交付使用基建工程的贷款利息处理,在教育经费账中教育事业支出科目项下设置明细科目核算列支借款利息费用,没有分摊进入在建基建工程成本。可行的做法是:目前高校的银行贷款,其借款利息应本着“谁使用,谁付费”的原则进行核算,即区分完工及在建工程借款利息进行核算:在建工程的借款利息应在基建财务账中按照借款费用资本化的原则,在待摊投资科目项下设明细科目核算,作为待摊费用定期按照固定计算比例分摊进入具体的在建工程成本中。完工交付使用基建工程形成固定资产账面价值后的借款利息,应在教育经费账中作为费用列支,通过在教育事业支出科目项下设置明细科目进行核算。

七、代管款项科目与收入类科目之间的混用

代管款项科目核算高校接受其他单位或个人委托代为管理的各类款项,主要包括党费、团费、学生会会费、工会会费、挂靠学校的各类学术、专业协会或学会、社团的款项。高校因履行管理及会计核算的责任可向单位或个人收取适当的管理费,也可增加高校的资金流量及周转。在实际操作中,存在应确认为收入的款项混入代管款项科目进行核算的不规范情况。例如高校进行教辅活动获得的收入按照学校的收入分配制度进行结算,分配给校内创收单位的经费转入代管款项科目进行核算,实际隐匿了学校的收支。反之,一些校内单位或教职工依托的学术或专业协会定期举办的、并非以高校名义举办的学术会议或活动收取的会费、会务费、交流活动费等本应作为代管款项核算的,却被确认为高校其他或经营收入进行核算,并全额拨付进入指定专项经费卡进行列支,实际虚增了高校收入和支出。

八、专项补助收入与非专项补助收入科目核算的混用

上级补助收入科目核算高校从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入,包括专项补助和非专项补助。在年终决算的核算中,会出现结转专项补助支出数据错误的情况:将未完成的专项项目补助收入数与事业结余对冲结转,导致科目账与项目辅助账余额不一致。而高校会计制度明确规定:未完成的有指定用途的项目收入与其当年支出对冲,不转入事业结余科目;完成的有指定用途的项目收入与其当年支出对冲,再将收支差额转入事业结余科目。类似的不规范核算现象还可能发生在专项教育经费拨款、科研经费拨款、科研经费收入、其他经费拨款科目的年末支出结转核算中。可行的做法是:未完成专项补助的实际支出数与收入数对冲,保留收入科目结余数。

九、经营收入科目与其他收入科目核算内容的不完整

经营收入科目核算高校开展非独立核算经营活动取得的收入,如果经营收支的校内单位较多,而且经营业务的种类较多,就应按照经营业务的主要类别进行二级明细核算,按照单位设项目辅助账核算,反之也可,即按照单位设二级明细核算,按照经营业务类别设项目账辅助核算。例如高校的食堂、车队等后勤实体如果不具备独立核算的条件,其收支由学校财务集中进行会计核算,就应作为经营收入和经营支出科目核算,并设置项目辅助账核算。如果是非独立法人,进行财务独立核算的,年底就应合并决算报表,其上缴高校的纯收入应在其他收入——对校办企业投资收益科目中核算。但在实际执行中,如果高校的后勤实体(食堂、维修中心、动力中心等)是非独立法人,单独设账进行核算,年底高校编制决算报表,没有进行合并报表的编制,既不在一套账中统一核算,也不合并年终决算报表,形成私设“小金库”性质的账外账。

十、拨出经费科目与对附属单位补助科目之间的混用

拨出经费科目核算转拨出上级单位拨入的财政补助收入,附属单位补助科目核算高校转拨上级补助收入和用自有资金(即预算外资金)对附属单位的补助款。在实际执行中,经常出现将两个科目的核算内容统一在拨出经费科目中进行核算的不规范情况。

综上所述,按照高校会计制度的规定,对高校的各类经济收支活动进行准确的会计核算,对提高学校的财务管理水平影响重大。准确判断各种财务收支活动的性质,选择正确的会计科目,进行准确的会计核算,是提升会计基础工作质量的关键控制点,将直接影响整个年度财务决算报表的编制质量,也是确保年度财务收支预算执行有效性的重要内容。作为高校的财务工作者,必须立足于学校教育科研事业长足发展对财务工作提出的要求,面对日益复杂的会计事项,必须不断提高自身的综合素质,深入学习和研究高校会计制度中会计核算的相关规定,按照原则性与灵活性相结合的原则,分析、研究本单位原有的或新出现的各类经济收支活动的特点及性质,准确地选择科目进行规范的会计核算,以提高高校的会计核算工作质量,增强财务管理工作能力。