从2007年1月1日起新企业会计准则体系在上市公司中执行,其中所得税会计准则的实施是我国所得税会计的一次重大变革。目前,我国房地产行业经过20多年的发展,交易日趋活跃,在国民经济中的作用日趋凸显,已成为我国国民经济支柱性产业之一,而所得税会计准则的实施将不可避免地给房地产上市公司的盈利水平等方面带来影响,因此对该影响的研究显得十分必要。

一、所得税会计准则的主要变化

与旧会计制度相比,所得税会计准则的变化主要体现在规定采用资产负债表债务法核算所得税,并提出了暂时性差异与递延所得税资产、递延所得税负债的新概念。

暂时性差异是指随时间推移可逐渐转回的资产或负债账面价值与计税基础之间的差异,该差异在未来资产收回或负债偿还时,会产生应纳税或可抵扣金额。按照对未来期间应税金额的影响,暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

递延所得税资产和递延所得税负债是所得税准则的核心,也是贯彻资产负债观的具体体现。企业一方面应将由于可抵扣暂时性差异导致的可抵扣未来期间所得税的金额确认为递延所得税资产;另一方面应根据应纳税暂时性差异导致的未来期间应交所得税的金额确认为递延所得税负债。

二、所得税会计准则对房地产上市公司盈利水平的影响分析

所得税会计准则要求采用资产负债表债务法核算所得税,确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用,与采用应付税款法时所得税费用即为当期所得税不同。少数房地产上市公司原采用纳税影响会计法,在准则实施后可平稳过渡,影响较小;而绝大多数房地产上市公司原采用应付税款法,所得税核算方法的变更必定会造成所得税费用的重大调整,对净利润、每股盈余等盈利指标影响较大。具体来说,所得税核算方法变更后需要将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期,并将在以后期间内转回。在转回前,对于可抵扣暂时性差异大于应纳税暂时性差异的公司,当期所得税费用更少,净利润更多,盈利水平上升;对于应纳税暂时性差异大于可抵扣暂时性差异的公司,当期所得税费用更多,净利润更少,盈利水平下降。

笔者对房地产行业全部78家上市公司的变更情况进行了查询,发现原采用纳税影响会计法的仅有6家,原采用应付税款法的有72家,变更比例高达92.31%。由于2007年是所得税会计准则实施的第一年,该影响体现得较为明显,因此表1从上述72家公司中随机选取了15家,对其2007年确认的递延所得税资产和递延所得税负债占全部递延税项的比例进行统计,结果如图1所示。

从图1中可以清晰地看到,在所得税会计准则实施后的第一年,15家房地产上市公司确认的递延所得税资产比例最高达到12.83%,而递延所得税负债比例最高仅有3.67%,且从整个分布趋势来看,递延所得税资产也明显大于递延所得税负债。因此可以得出一个大致的结论:所得税会计准则实施后,大部分房地产上市公司需要变更所得税核算方法,而且在变更后,确认递延所得税资产较多,确认递延所得税负债较少,这将导致房地产上市公司盈利水平的上升。

三、实证检验

(一)提出假设

由于近年来土地价格和其他成本的增加,房地产上市公司纷纷计提减值损失,加上未决诉讼、质量保证、收取预收款等原因,会形成较大数量的递延所得税资产。采用公允价值模式计价的投资性房地产由于公允价值增加等原因,会形成递延所得税负债。但对于主要经营普通居民住宅的房地产上市公司来说,作为存货的房地产远远大于投资性房地产,因此确认的递延所得税负债不多。通过上述分析可知,房地产上市公司确认的递延所得税资产较多,确认的递延所得税负债较少,在所得税会计准则实施后,净利润、每股收益等盈利指标会受到有利影响。因此,提出以下假设。

假设一:房地产上市公司确认的递延所得税资产普遍大于递延所得税负债。

假设二:所得税会计准则实施将对房地产上市公司的盈利指标产生有利影响。

(二)变量设计与数据收集

深市与沪市共有78家房地产上市公司,剔除被ST的5家后,本文在其中随机选取40个样本,并以其2007年中报、2007年年报、2008年中报、2008年年报、2009年中报公布的数据为分析对象,利用Spss17.0统计软件对该数据进行分析,数据来源于CSMAR数据库及巨潮资讯网。

(三)检验与分析

1.检验假设一:房地产上市公司确认的递延所得税资产普遍大于递延所得税负债。

H0∶μ1=μ2;H1∶μ1>μ2

分别在每个会计期间下都进行一次配对样本t检验,显著性水平α=5%,结果如表2所示。

四、结论与建议

由上述分析可以得知,房地产上市公司确认的递延所得税资产普遍大于递延所得税负债,所得税会计准则实施后盈利水平上升。相对于原采用的应付税款法来说,现采用的资产负债表债务法体现了资产负债观,实现了所得税费用与当期会计利润的配比,减少了会计和税法二者口径不一致引起的税后利润的波动,更加公允地反映了房地产上市公司的财务状况——资产和负债未来将会产生更多实际现金流量,提供了更多决策有用的信息。基于此,提出以下建议。
首先,企业的利益相关者及监管部门应尽快实现收入费用观向资产负债观的转变。长期以来,收入费用观已经深入人心,而所得税会计准则贯彻的是资产负债观,强调资产负债表对财务状况真实公允的反映,在该准则下提供的信息更能满足决策者的需要。因此,应当逐步改变以往过度依靠收益指标的做法,为会计报表概念基础从收入费用观转移到资产负债观创造条件。

其次,相关部门应加强对所得税会计准则实施过程的监管。由于准则实施后有可能增加企业的盈余管理空间,相关部门应关注房地产上市公司在确认递延所得税资产时,是否严格遵循准则规定的确认条件,并督促其在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。

最后,在所得税会计准则的实施过程中,相关部门有必要进一步研究制订相关细则和补充规定,规范上市公司递延所得税资产和递延所得税负债的确认、计量及相关信息披露。

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