国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会协调共同成立的财务报表列报项目组,计划于2011年1月1日,在全球上市公司执行改进后的财务报表列报模式(见下表)。改进财务报表在国际上的应用也将引发中国财务报表的改革,但中国现行会计要素理论与报表改进模式存在着明显的问题,本文将对这些问题进行分析和讨论。

一、中国会计要素改进的必要性

现行会计要素在理论上和实务中均存在缺陷。

1.理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素。会计要素是根据交易或者事项的经济特征所进行的财务会计对象的基本分类。会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求,即应该满足会计信息质量的相关性要求。

随着企业经济活动的日益复杂,报表使用者需要从不同角度反映企业从事不同功能活动的过程与结果。从产权角度来看,投资人希望全面了解其在企业的产权的具体构成以及产权变动的原因、结果。现有的会计六大要素不能严谨地反映企业综合收益(即除企业和业主往来的产权变动情况,既包括已实现的收益也包括未实现的收益),虽有利润要素也反映了产权变动,但没有包括直接计入所有者权益的利得和损失,这部分的利得和损失属于未实现的收益也造成产权的变动。中国现行新会计准则则是将综合收益列入“所有者权益变动表”中(净利润 直接计入权益的利得和损失)。改进后的财务报表中将综合收益表取代利润表,反映综合业绩信息。

2.实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据) 且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计对象要素及其关系是各种会计方法(包括会计科目设置、复式记账、财务报表等)建立和应用的理论基础。

中国会计科目准则设置了资产、负债、共同、所有者权益、成本、损益等六大类,这与会计要素的分类显然不一致。比如资产类会计科目应该反映全部资产,但现行资产类会计科目不包括在产品,其价值在成本类会计科目生产成本和制造费用中反映,虽然这种分类在制造业企业中能突出强调产品成本的核算,但容易导致人们对会计科目的歧义理解。

财务报表表内及报表之间的数量关系也以会计要素为理论依据。未来财务报表结构变革的主要目的是将三张主要报表能够从不同角度(如财务状况、综合业绩、现金流量)相互联系地将企业不同功能的经济活动(营业活动、投资活动、筹资活动、所得税、终止经营、权益等)绘制出一幅完整的财务图画,从而提高财务信息透明度。作为财务报表建立和运用的理论基础,现有的会计要素之间的逻辑关系却存在着一定的矛盾。例如,收入要素指的是营业收入,费用是按照配比原则来确认的,而利润既包括收入减费用后的净额,还包括直接计入当期利润的利得和损失,即收入、费用、利润要素不存在“利润=收入-费用”的逻辑关系和数量关系。

二、中外会计核算对象要素的比较

1.FASB对会计要素的规范

美国财务会计概念公告第6号规定了十个与计量企业业绩和财务状况直接相关、互相关联的要素,即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。

其中,“业主投资”与“派给业主款”是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务,或抵偿、转换了的企业负债),其结果是“增加其在企业中的业主利益或权益”,但新业主受让旧业主的交易,不属于“业主投资”的内容;派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而“减少企业业主利益或权益”的交易。显然,就经济实质而言,业主投资要素和派给业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

而且,区别收入、费用与利得、损失的关系。FASB使用了狭义收入和费用要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入,依据的是“流转过程收入理论”强调收入实现的完整过程。费用则仅指正常经营费用或支出,强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入,FASB单独设立了利得要素加以反映,因为利得实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立损失要素反映非正常经常活动的支出,因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系,不需按配比性原则加以确认。

另外,综合收益不同于利润。SFAC No.3 提出的全面收益是指“一个主体在某个期间与非业主方面进行交易或发生其他事项所引起的业主权益(净资产)变动”,与传统会计的净收益或盈利不同。在SFAC No.5中,区分了收益、盈余和全面收益的概念。其关系如下:

收入-费用 利得-损失=盈余

盈余-会计调整累计影响 其他非业主的权益变化=全面收益

全面收益能够更好地反映一定期间内净资产的全部变动。
2.IASB对会计要素的规范

IASC在1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》中,将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用等五个要素。IASC依据收入确认的“流入量理论”,选择了广义的”收入”要素概念。IASC认为,利得与收入一样,都代表“经济利益之增加”,它们在性质上没有什么不同,因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的“费用”要素。按IASC的理解,费用既包括在企业日常活动中发生的费用,也包括了损失,并且由于损失是指“经济利益之减少”、“和其他费用在性质上没有差别”,因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为,从会计确认与计量方面看,收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量,因此不必单独设立类似“利润”的会计要素。

3.中国的会计要素

中国将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。收入要素为狭义概念,仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用,而不包括“营业外支出”等非生产经营费用。中国单独设立了利润要素,并规定其包括营业利润和营业外收支净额等内容。

4.比较结果

通过以上分析可以看到,FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在内涵和逻辑关系等方面基本相同。区别仅在于:FASB十分重视业主(所有者)权益的变动,因而,针对企业与业主之间交易所导致所有者权益增加与减少,还单独设立了“业主投资”和“派给业主款”要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立:(1)收入的确认。FASB和中国的会计准则以“流转过程收入理论”为依据,选择了狭义的收入要素概念,强调收入与其相关的成本、费用的因果关系。IASC是依据“流人量理论”确立包括营业收入和利得的“收入”要素,选择了广义的收入要素概念。其原因是,IASC认为收入与利得性质相同,都是“经济利益的增加”,故不必分开设立单独的会计要素。(2)费用的确认。FASB和中国采用了狭义的“费用”要素概念。IASC则采用了广义的费用要素概念。(3)利得和损失的确认。对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项收入和支出(即中国通常所言营业外收入和营业外支出),基于其边缘性或偶发性、收支间无因果关系等特征,FASB单独设立了利得和损失要素,而中国将其直接纳人单独的利润要素,视为企业利润的直接组成部分。然而,IASC却将它们分别作为收入要素和费用要素的内容。(4)对于企业在特定期间所取得的经营业绩,FASB单独设立了全面收益要素,并将其内容规定为(收入-费用) 利得-损失,中国设立了利润要素加以反映,其内容不包括未实现的利得,其结果不完全等同全面收益。IASC虽然未设立单独的利润要素,但其将收入与费用的确认与计量等同于全面收益的确认与计量,因此,IASC所认定的经营业绩的内容实质上相同于全面收益。

三、中国会计要素体系改进意见

会计要素的构成只要其体系严谨、逻辑一致,能满足会计确认与计量的要求,就是一个合理的会计要素体系。

1.在收益的确认上应采用全面收益观。传统收益报告只反映已实现的收益,不能反映未实现的收益。全面收益的特点是除净收益之外,还包括已确认的其他利得或损失,后者由于已产生,尽管在当期未实现,但它很可能在下期或近期即可实现,从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。如在现行企业会计准则中,以公允价值作为金融工具的计量属性,而公允价值变动的确认会产生相当的未实现收益。因此,在会计要素的设置上应体现全面收益。有两种设置方案:一是对于综合业绩的反映设三要素:收入、费用和全面收益。对收入和费用的确认,以流量理论为依据,让它们涵盖利得和损失的内容,即收入和费用的广义定义,该方案下全面收益=收入-费用;二是对于综合业绩的反映设五要素:收入、费用、利得、损失和全面收益。对收入和费用的确认,以流转过程理论为依据,只确认正常经营活动和投资活动产生的影响,非正常经营活动产生的影响通过增设利得和损失反映,该方案下全面收益=收入-费用 利得-损失。

2.增设反映企业与投资人交易的要素,全面揭示产权变动的原因。采用FASB的做法,设置业主投资和派给业主款两要素。这样,以资产、负债、所有者权益、全面收益、业主投资和派给业主款能全面揭示产权变动的原因、结果及其具体构成,其体系更完整,逻辑更严谨。该体系各要素相应的关系。

投资人关注的资本保值和增值表现为一定时期的期初和期末所有者权益的变动,加入业主投资和派给业主款两要素如下:

一定期间的产权变动=期末所有者权益-期初所有者权益

=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债) (产权变动的表现)

= 企业和业主往来的影响 综合业绩的影响

(产权变动原因)

=企业和业主往来的影响 经常事项的影响 偶发事项的影响(产权变动原因)

=(业主投资-派给业主款) 全面收益 (会计要素)

=(业主投资-派给业主款) (收入-费用) (利得-损失) (会计要素)

3.以会计要素为基础的会计科目和账户设置也应做相应的调整。如取消成本类会计科目,直接并入资产类会计科目,同时设置反映利得、损失和全面收益的会计科目。
参考文献:

[1]陈敏.一种新的财务报表分析工具——财务状况调整表[J].会计之友,2009,(9).

[2]刘德道.中国会计要素和会计科目重构探讨[J].财会通讯,2008,(12).

[3]王桂山,刘海菊.现行会计要素划分的弊端及改进建议[J].事业财会,2007,(1).

[4]财政部会计司.企业会计准则:2006[M].北京:人民出版社,2007:4.

[5]葛家澍.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,2002:9