一、我国会计师事务所体制的基本状况

据资料统计，截至2004年初，我国境内注册会计师事务所4771家，其中实行合伙制的只有725家，占15.2％，其余的是实行有限责任公司制，占84.8％。合伙事务所规模普遍较小，竞争力不强。根据2009年10月31日财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家(不含分所)，其中有限责任公司制会计师事务所4363家，占全部事务所的66％，合伙会计师事务所2296家，占全部事务所的34％。说明我国实行合伙制的会计师事务所的比例有较大提高，这是好现象，值得肯定。但由于法律上的障碍，目前我国还没有有限责任合伙制会计师事务所，这对于我国会计师事务所的发展是不利的。需要我们从理论和实践两个层面去改造我国的会计师事务所体制。

二、对辽宁省会计师事务所的问卷调查

我们对辽宁省会计师事务所进行了问卷调查，并走访了一些事务所，共发放300份问卷，收回40份有效问卷。回答问题的全部是会计师事务所的合伙人或者股东，都是注册会计师，75％的受访者希望加入有限责任合伙组织模式的会计师事务所，25％的受访者希望加入有限责任公司组织模式的会计师事务所。100％的受访者认为有限责任合伙事务所更有利于注册会计师个人的职业发展，理由是直接责任者承担无限责任，间接责任者可承担有限责任，这样责任承担比较合理，避免一损俱损；还有利于强化风险意思，加强质量控制，提高公司信用。

目前，美国会计师事务所主要以有限责任合伙型事务所为主，100％的受访者认为我国会计师事务所可以引入这种模式。80％的受访者认为有限责任合伙制更利于事务所自身在审计市场的发展，因为它较好地吸收了普通合伙制和有限责任公司制的优点，摈弃了他们的不足；20％的受访者认为有限责任制更利于事务所自身在审计市场的发展，因为有限责任公司制不是一长制，具有三个皮匠顶上一个诸葛亮的优点。

50％的受访者愿意将有限责任公司制事务所转变为合伙制，认为这样可以建立和完善更为可行的内部治理结构和机制，建立执行、监督和决策三权分离、相互制约机制，实现全员参与的风险管理机制；50％的受访者不愿意转变为合伙制，认为暂时还不具备条件，因为大多数人的思想意识还没有转变，有限责任公司制可以让注册会计师们感到在一个集体领导下，自己也有希望成为股东，便于调动大家的积极性。

如果将事务所改制为合伙制，100％的受访者更倾向于有限责任合伙事务所组织形式，认为这符合国际潮流。大家普遍认为：(1)选择会计师事务所的组织模式时考虑的主要因素是：要减少无过错注册会计师和合伙人的责任，责任和风险的承担要合理，确保执业质量，增强事务所凝聚力、市场竞争力和发展活力。(2)实行合伙制的主要障碍是周边市场及人的观念问题，因为合伙人是老板，注册会计师不欢迎，内部治理结构复杂，如何处理好决策、执行和监督的关系比较困难，吸收新的合伙人手续烦琐，事务所发展壮大比较慢。(3)实行有限责任公司制形式的事务所主要弊端是不利于风险控制，执业质量不能完全保障，众多股东容易意见分歧，所有权与决策权分配制度简单，利润容易分光吃净，不利于发展，不利于形成真正的人合机制。

对会计师事务所体制进一步改革的看法，认为应该普遍实行有限责任合伙事务所组织形式。现在许多事务所是民营企业，无序竞争，单纯追求利益，败坏职业道德现象比较严重，这与目前的体制有关。虽然有的会计师事务所拒绝出具虚假审计报告，但企业仍会另外委托其他会计师事务所办理。因为利益驱动，有相当大一部分企业的年报都不是真实的。因为企业会给对自己有利的会计师事务所支付费用。实践证明，我国目前相当多的有限责任公司制会计师事务所存在不少问题，比如内部治理结构不合理、机制不健全、注册会计师向心力不强、质量控制机制松弛等等。因此，应该逐步将有限责任公司制会计师事务所转变为有限责任合伙制会计师事务所。

三、有限责任合伙制会计师事务所的改制历程

早期的英国注册会计师也像其他专业行业一样，长期采用个人独立执业或者合伙执业，并承担无限责任的经营方式。然而，20世纪70年代以后，注册会计职业的法律诉讼频繁爆发，动摇了注册会计师对合伙与个人执业的经营方式，注册会计师们开始寻求通过组织制度创新的方式限制自身的责任，其中之一就是将会计师事务所从合伙改制为公司。1989年，英国修改了《公司法》，认可会计师事务所可以采取公司制组织形式，从而消除了事务所公司化改制的法律障碍。但是，在法律障碍解除后的十年中，事务所对公司制改革并不积极，英国8000多家事务所中只有100家改制为公司。这主要来自公众的压力，许多人认为，公司化会计师事务所出具的审计报告，降低了公司财务报表的公信力。这就在注册会计师与公众之间产生了分歧，一方面在独资、合伙制下的无限责任使得注册会计师不堪重负；另一方面，有限责任又难以满足公众对注册会计师信任的需要。也正是在这样的背景下，英国政府于1997年2月借鉴美国及泽西岛的做法发布了《有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，提出了有限责任合伙的立法草案，并于2001年4月6日正式开始实施《有限责任合伙法》，为会计职业提供了组织形式的新选择。
美国早期的会计事务所沿袭欧洲同行的传统，采取个人执业或者合伙，承担无限责任的经营方式。然而，20世纪早期一系列针对注册会计师的索赔案，迅速将美国的注册会计师们推到了诉讼的风头浪尖，法律责任甚至超过了欧洲的同行，迫使他们开始寻找限制自身法律责任的方式。在这种情况下，出现了公司制会计事务所，但公司制会计事务所的信誉难以保证，美国会计师协会也抵制会计事务所公司化的运作方式，一些州也通过立法禁止注册会计师组建公司，同时禁止公司以注册会计师的名义进行业务。1929年的经济危机使美国整个注册会计师职业置于了最为困难的时期，但《证券法》和《证券交易法》大大加重了注册会计师的职业责任，从而迫使许多注册会计师通过事务所的公司化来减少自身责任，削弱了《证券法》和《证券交易法》对注册会计师的威慑作用，背离了立法者的初衷。来自公众和政界强大的压力使得美国注册会计师协会于1938年修改职业道德手册，全面禁止会计师事务所

的公司化，此后注册会计师们只能采取个人执业或者合伙执业等无限责任的组织形式。1977年怀俄明州颁布了美国第一部《有限责任公司法》。20世纪60～80年代，美国注册会计师不断加大的法律责任，终于在90年代爆发，80年代末席卷美国的储贷危机使500多家储贷协会破产，损失上千亿美元。会计师事务所遭受巨额索赔，仅普华在亚利桑那一个就被判3.38亿美元的赔款，安永4亿，德勤3.12亿，毕马威1.86亿，所有的大会计师事务所都付出了惨重的代价，并且直接导致了当时排名第七的拉文索会计师事务所倒闭。以合伙制作为其组织形式的会计师事务所强烈要求变革，成为推动1991年德克萨斯州通过美国第一部《有限责任合伙法》的主要力量。1992年1月14日美国注册会计师协会对职业道德守则进行了相应的修改，取消了对会计师事务所组织形式的限制(AICPA，2002)。1994年7月，世界六大会计师事务所中的“安永”、“永道”、“普华”三家会计师事务所在纽约联合宣布将现行的“合伙制”转制成为“有限责任合伙制”，到1995年底，六大事务所全部完成转型。

在日本，注册会计师被称为公认会计士。1966年以前，日本的公认会计士主要是单独执行业务，也可能采取合作的形式来承接较大的客户。昭和四十一年(1966年)，日本修订了《公认会计士法》，其中增加了审计法人的规定，开始形成审计法人制度。建立审计法人必须由5名以上的注册会计师为其成员，而且每个成员都必须享有执行全部审计业务的权利，并承担一定的义务。审计法人全部由注册会计师组成，所有注册会计师均负无限责任并参与会计师事务所的经营管理。因此，日本的审计法人有点类似通常所说的无限合伙制。但是，由于日本法律中对专业服务并没有规定像英美常见的合伙组织形式，所以这些注册会计师并非严格意义上的合伙人。2004年4月开始实施的《公认会计士法修订案》中提供了一种“派定合伙人”，指执行审计的合伙人，他们将对不当行为和过失负无限连带责任，其他合伙人负有限责任。这类似于有限责任合伙制，但有一点不同，即那些不直接负责的合伙人也需要和直接负责的合伙人一起对第三方的求偿权负无限连带责任。

四、有限责任合伙制会计师事务所的比较优势

有限责任合伙制会计师事务所以事务所全部资产对其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任。在英美等国家，它是一种受到法律认可的合伙形式，可以让无过错的合伙人只承担有限责任(类似有限责任公司)。美国许多州法律都规定，有限责任合伙制会计师事务所需要获得州政府的执业牌照，合伙人才能享有相应的权利。合伙人的执业行为虽使合伙会计师事务所承担了有限责任，但不会使其他合伙人由于一个合伙人的作假行为而负无限责任。它的最大特点是既吸收了合伙制和有限责任制事务所的优点，又摒弃了他们的不足。

有限责任合伙制会计师事务所是在普通合伙制会计师事务所基础上发展而来的，其在偿债责任方面应分别情况而定：若属于经营管理工作造成的负债，合伙人要对事务所的债务承担连带责任；若属于合伙人职业性违规造成的负债，有过错的合伙人要承担连带责任，而无过错的合伙人无需对此类债务承担连带责任；若属于不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，则每一位合伙人都无过错，所以都不承担无限连带责任。

在英美法系国家，一般而言，普通合伙没有任何形式要求，它只是一种所谓的“剩余企业”，不少合伙甚至是在当事人并无设立合伙意向的情况下成立的。而有限责任合伙的合伙人享有有限责任的保护，合伙人必须遵守法律关于名称、资格申报和年度报告等程序。另外，英国式的有限责任合伙还强调合伙的法人地位，并接受公司式的外部监管措施，这与传统合伙有较大区别。

除了法律规定的极少数例外情况，公司制下股东对公司债务完全不承担个人责任。而有限责任合伙人仍须对自己不当行为带来的合伙债务承担个人责任，有些地方的有限责任合伙立法还规定，合伙人需对除其他合伙人不当行为带来的债务外的所有债务承担无限连带责任。

在公司制下，股东一般不直接参与公司的经营管理，而有限责任合伙人，除另有协议约定外，有权直接参与合伙事务的经营管理，即使有集中管理的协议，对善意第三人而言，该合伙人的行为对合伙仍有约束力。
有限责任合伙作为一种创新的组织制度形式，已经被许多国家的会计事务所广泛采用，并证明了它的生命力。我国会计师事务所也可以采用有限责任合伙制，其意义主要体现在：(1)有限责任合伙制可以降低合伙人的风险，有利于吸收新人入伙。作为合伙人不再需要为别人的错误或舞弊行为付出惨痛代价，大大降低了合伙人所承担的风险，在很大程度上解除了合伙人的后顾之忧。这样有利于召集大批注册会计师作为合伙人，扩大事务所的规模。(2)有限责任合伙制可以有效地约束个人执业。注册会计师以无限责任的形式来承担自身执业过程中的失误或舞弊行为造成的风险，对执业者有着有效的约束，让合伙人在执业时更加谨慎，从而解决事务所内部的风险控制问题。(3)有限责任合伙可以取信于“委托人”。有限责任合伙制会计师事务所中的注册会计师以自己的财产来担保业务的质量和真实性，具有较强的赔偿能力，使得业务委托人可以放心地委托，从而取信于委托人。

五、我国会计师事务所有限责任合伙制改造

目前，国际会计公司已通过合作所的方式进入我国，并在我国会计服务市场占有较大份额，我国专业人士、专业组织，因此对大型的会计师事务所的运作模式、组织形式、管理形式等有了近距离的感受与接触。我国的经济发展也迫切需要一些大型的、社会信用度高的会计师事务所。但国内合伙所与有限责任所形式在市场竞争中地位并不平等。在其他国家的会计师事务所采用了有限责任合伙的形式时，我国如仍然固守原来的制度，只会人为地使我国注册会计师行业在国际竞争中处于不利地位。如目前我国上市公司的H股、B股等涉外业务基本上被国际会计公司所垄断。这主要与我国制度中缺乏有限责任合伙制度有关，使得我国会计师事务所规模的扩大受到了影响。为此，我国应尽快实行会计师事务所有限责任合伙制改造。

1，确认有限责任合伙制的合法性。修订的《合伙企业法》引进了“有限责任合伙”的法律概念，在新《注册会计师法》的修改过程中，也应确认有限责任合伙的组织形式合法性，对有限责任合伙会计师事务所的行为进行具体规范，加强管理。

2，创造良性审计需求市场。在一个正常有效的审计需求市场，无限责任应该传递给审计服务购买者和社会公众以专业胜任能力强、审计质量高的优质信号，从而使其具有更高的社会公信力和市场竞争力。我国的审计需求市场缺乏有效的信号传递机制，审计价格脱离审计质量，这种非理性导致承担无限责任的注册会计师使在获得同样报酬的情况下肩

负更大风险。任何一个理性的注册会计师以及事务所都不会主动去选择承担无限责任的组织形式。因此，创造良性审计需求市场对有限责任合伙制的广泛推行至关重要。

3，尽快制定发展有限责任合伙制会计师事务所的具体方案。中国证券市场的迅速发展，上市公司审计的现实需要以及大型国有企业审计的需要，都对注册会计师行业提出了更高要求。财政部也要求会计师事务所做大做强。但如何做大做强?似乎以鼓励会计师事务所的联合为主。我国由于连带责任的存在，各合伙人不仅要对自身行为负责，还要在一定程度上为其他合伙人的行为负责。这种相互牵制的存在使有限责任合伙制更适合中、小型的会计师事务所，而不适合大型会计师事务所。改制后出现的有限责任事务所联合不利于有限责任合伙制的推行。我国的许多会计师事务所并非经历从小到大的自然发展过程，而是人为地在不同的事务所之间缔结“联合”。这种松散的联合，只是名义上的联合，实际上却各自为政，各行其是，组织内部并没有生长出合理的管理结构。这种特殊的形势，使有限责任合伙制的推行步履维艰。因此，财政部要拿出发展有限责任合伙制会计师事务所的具体方案，使会计师事务所真正做大做强。

4，规范审计市场收费标准。目前我国审计市场缺乏统一的收费标准，有的事务所按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算，更多的则是通过与客户进行讨价还价。这样确定的收费金额往往与受公司规模、业务复杂程度、审计风险高低等因素共同影响的审计工作时间脱离了关系，这不仅影响到审计执业的独立性，也造成审计业务收入无法与事务所以及注册会计师个人所承担的风险和专业服务水平相匹配。因此，规范审计市场收费标准，不容许低收费，更不容许给回扣，鼓励高质量审计，使高质量注册会计师(合伙人)承担的风险与收入水平更加配比，才能真正有利于有限责任合伙制的推行。

5，进一步完善有限责任合伙制会计师事务所的运行环境。一是要建立个人财产的界定、分割制度。有限责任合伙制规定，合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。只有对个人私有产权有清晰的界定、明确了个人财产范围、价值，才能使民事赔偿责任、连带责任的追索成为现实。二是要建立有效的执业风险责任保险体系，注册会计师的风险责任才可以分散。注册会计师行业所提供的服务性质决定了注册会计师不仅要对委托单位负责，还要对社会公众负责。我国虽有职业责任保险的险种，但保险范围窄、保险责任界定不明，在实际操作过程中保护力度不够，在一定程度上妨碍了有限责任合伙制的推广。
6，进一步强化合伙注册会计师赔偿责任。在有限责任合伙制组织形式下，事务所以其全部合伙财产向债权人承担责任，而有过错注册会计师要以个人财产向债权人承担无限责任。这种由个人财产承担的无限责任既对注册会计师起到事前的警示作用，促使他们保持更高的执业谨慎，也对社会公众起到事前的心理暗示和保障作用，这两方面的效用正是有限责任合伙制独领风骚的关键。在我国，需要加强对合伙人注册会计师个人财产的验证及保全的立法，债权人在事前就可以知道其事后对有过错个人财产的追偿额度，大大减少注册会计师个人财产的转移。