一、人本会计的概念及其研究现状

由于知识经济的蓬勃发展,传统会计在新的经济条件下开始凸显自己的局限性和不足。与此同时,与会计相关的交叉学科异军突起,其中以人为中心、为根本的人本会计学研究最引人注目。“人本会计”是由徐国君教授创立并提出的,他(2004)将人本会计定义为以人为中心、为根本的会计。这个界定概括全面,且很好地与传统会计作了区分。其他学者在此问题上也作了研究。王海兵(2005)把人本会计定义为会计工作对“人”这一资源的开发、利用与管理的过程和结果的核算。胡春晖(2007)将人本会计学界定为以组织内的会计人员及其内部的其他人力资源和外部的客户资源为研究对象,对以其思维、行为和价值体现及其核算规律为具体研究元素的计量、记录、分析、报告和监督的活动,并为有关方面提供对“人”这一资源开发、利用与管理的过程和方法,以实现社会、组织和个人和谐发展为最终目标的学科。胡春晖对人本会计学的界定较好地从宏观与微观两个层次进行了阐释。

目前,关于人本会计的研究方兴未艾,徐国君(2004)从理论源头上将物本主义与人本主义作为会计的理论基础,并对物本会计与人本会计的概念与特点进行了探讨,最后分析从物本会计提升为人本会计的理由。胡春晖、郑汝昌(2006)提出了人本会计研究中研究对象的确定、人本会计研究过程中如何扩大定量研究的比重、人本会计与人力资源会计如何区分、人本会计的指导思想是什么、人本会计研究成果的实际应用、21世纪人本会计研究如何满足环境的不断变化和适应新要求的六大难点,并(2007)提出了人本会计学的概念内涵,在此基础上以哲学思想为基础,确立人本会计学研究框架。王海兵(2006)更是将人本会计引向深入,指出人本会计是人本会计的新发展。徐国君、胡春晖(2009)系统地阐释了人本会计的几个基础问题,分析了人本会计的特征,指出人本会计理论基础是“以人为本”的人本思想,并在此基础上界定了人本会计的对象是企业立体动态的经济活动,其对象的基本要素是资产、行为、权益,且资产=行为=权益。对于人本会计的基本假设,徐国君、胡春晖(2009)将其界定为会计主体、持续经营、信息转化和价值流转。这些研究内容丰富,对发展人本会计,同时对传统物本会计的发展也起到一定借鉴作用。但是这些研究目前还处在理论探讨阶段未能深入地进行应用研究。本文希望在此方向上进行探索性研究。

二、人本会计应用路径模式

传统会计存在明显的缺陷,主要表现在:会计的对象“见物不见人”,将人力资源这一主导性要素排除在外;用会计的专门方法,强行把在立体空间中进行的动态经济活动,平面化、静态处理,会计的反映与经济活动的现实不符;将价值性信息与其导致的主体——人及其行为之间的联系割裂开来,信息无法反映经济活动的本质;会计不能量度个人对价值的贡献和责任,无从判断行为的有效与否。因此,建立以人为中心、为根本的人本会计是十分必要的。然而,如何建立以人及其行为为第一要素的人本会计是人本会计推进的难点。笔者认为,要从传统会计即物本会计进入人本会计其路径模式主要有两个:一种是从物本会计逐渐改良过渡到人本会计;一种是抛弃物本会计,全面建立以人及其行为为中心的人本会计。这两种模式都有其各自的特点,主要优缺点分析如下。

(一)物本会计渐进式改良模式

在物本会计基础上通过渐进式改良从而实现建立人本会计的目标,其优点主要表现在三个方面。一是可以减少不必要的纷争和改革的阻力。物本会计之所以存在其合理性,且虽然人本会计具有更优的特性,但是不能否认物本会计对经济等的巨大贡献。因此,在物本会计到人本会计的转变过程中不免会有争议和反对的声音,这些声音甚至会因为理念的差异从而产生巨大的阻力。通过渐进式的改革,过程可控、节奏可调;而不断的改良可以很好地教育和引导大家的思维进行转变。当集体实现共识之后,改良的速度会越来越快。二是通过渐进式改良,可以不断地积累经验。虽然人本会计具有一定的合理性,但是具体细节操作上却需要根据实际情况来定。会计是一个巨大的系统,其应用理论与实践都需要经验积累。因此,通过渐进式改良可以比较好地开拓和促进人本会计的科学建立。三是有利于实现市场经济秩序的稳定。由于人本会计是对物本会计根本意义上的变革,会计又是经济秩序稳定的重要组成部分,因此如果从一开始就全面抛弃必然会引起市场经济秩序的混乱从而不利于经济的发展。改良模式虽然具有很大的优点,但是也存在显著的不足。首先,改良的进程不可控,它依赖于大家的集体共识,而这又是极其困难的事情。如果物本会计改良速度无法满足社会经济本身对会计的要求,那么会计有可能被挤出历史舞台。其次,改良的成本巨大。不断地争论和凝聚共识本身就是一种成本的巨大浪费,且在改良的具体方向上也有争议,最后出现争议越来越大从而导致暂时停滞不前的情况出现,甚至科学的人本理念也被否定。
(二)休克疗法——全面建立人本会计

实现人本会计,其本身是符合事物发展规律的,也可以比较好地适应人类文明不断进步的法则。在知识经济下,这种要求更加迫切,因此采用休克疗法——全面抛弃物本会计,全新建立人本会计大厦,其优点主要表现在:一是可以比较好地适应知识经济带来的迫切需求。经济全球化后,知识经济迅猛发展。在社会中出现的问题越来越多都与物本会计有着直接或间接的关系。这也带来越来越多物本会计无法解决的问题。因此,如果进行休克疗法,全面建立人本会计,可以很好地满足经济发展的迫切需要,甚至可以走在经济发展的前面引导经济更好更快地发展。

二是可以摆脱旧观念的束缚,从而在以人为中心的理念下更好地构建新的会计系统,完成会计发展的新革命。虽然短期会有比较大的震荡,但是总体来看,变革更彻底,总成本会更低。但是其也有本身的缺点,主要是阻力太大,容易产生适得其反的情况,需要强势的政治力量,条件比较苛刻等。

笔者认为,从物本会计发展到人本会计是会计发展的必然。在实现路径上不可以走极端,应该结合两种路径模式的优点,尽量平衡促进会计的变革。首先,应凝聚广大会计实践的资深专家和会计理论专家的共识,引导人本理念的形成;其次,进行可行性和具体细节的设计和实验,通过实验积累经验;最后,进行快速全面的变革。

三、目前人本会计理念的应用举例

从原始人的石刻、壁刻或结绳记事开始算起,会计历经漫长的历史进程,演变成今天这样一种独立成型的人造系统。复式簿记会计、权责发生制(即应计制)会计和历史成本会计被称为传统财务会计的三大支柱,稳固地支撑起会计的大厦。尽管近些年来对这一系统的批评、指责接连不断,却始终没能从根本上动摇这三块基石。但是,表面的稳固其实暗含着更大的风险,会计只有适应形势的内在需要,与时俱进才能不被历史所淘汰。笔者认为,目前的物本会计可以作一些改良以实现会计更为有用的目标,但同时又不会影响整个会计大厦的根基。笔者在此作一点探索性研究——人本会计行为备查法。

人本会计行为备查法主要思想是在不从根本上改变现有借贷记账法的情况下,尽量引入行为元素,从而丰富会计信息和提高会计管理的功能。基本构想是:在传统资产类账户、权益类账户的基础上,加入行为类账户。行为类账户根据各个公司自身业务特点设定。比如,可以设立人力投资行为、物力投资行为、采购行为、基本生产行为、辅助生产行为、销售行为、增值税代理行为等等科目。行为类账户按部门、行为者等设明细账,按经济业务的发生时间,登记反映行为对价值的影响或责任,期末不需结平总余额,只需以人名(对于几个人共同完成的,可以根据各自贡献进一步划分,对于无法划分的,可以以一个小组作为一个单元)为关键词进行生成行为价值责任明细汇总表。对于价值流入行为记为黑体;对于价值流出行为记为红体。通过以人名为关键词的行为价值责任明细表可以清晰地看到每个员工的行为日、月、季、年的价值净额。一种经济行为的发生,要将该行为带来的价值影响在行为类账户中登记,记账符号可定为“责任”(简称“责”),将该行为带来的资产价值变动在资产类账户中登记,将该行为关联价值的归属在权益类账户中登记,登记时仍然使用借贷记账法。每种经济行为及其价值流动登记后,同向账户余额必须相等。现结合事例说明其核算方法。(带□为红色)

【例1】根据发票账单等结算凭证,由彩云防盗门公司派张三去昆明钢铁厂购买H型号钢材,实际成本是:买价为5 000元,运杂费300元,进项税850元,共计6 150元,以银行存款支付。会计分录是:

责:采购行为——张三 6 150

借:原材料5 300

应交税金——应交增值税(进项税) 850

贷:银行存款 6 150

这一记录表示采购行为(责任者为张三)引起价值流动6 150元,其结果是银行存款减少6 150元,同时使原材料增加5 300元,应交增值税减少850元,同向账户余额相等,均为6 150元。通过这一分录,可以清晰地看出,这个具体行为的类型、责任者、价值流转数额等。

【例2】彩云防盗门公司生产车间领用原材料2 000元,由李四加工成A半成品。会计分录是:

责:生产行为——李四 2 000

借:基本生产——A半成品 2 000

贷:原材料 2 000

这一分录表示生产行为(责任者为李四)引起价值流动2 000元,其结果是原材料减少2 000元,同时A半成品增加2 000元。

这种方法无法计量劳动者创造具体价值的金额,只是可以辅助用以查明经济责任,一定程度上将行为与价值的信息加以联系。

【例3】彩云防盗门公司销售部王五卖出产品B成本3 000元,卖价5 000元,收到现金5 000元。会计分录是:

责:销售行为——王五 5 000

借:现金 5 000

贷:营业收入——产品B 5 000

责:销售行为——王五 3 000

借:营业成本——产品B 3 000

贷:产成品——B 3 000

通过这个分录,可以清晰地看到责任者王五的行为带来的价值流转。在管理者需要的时候,通过自动生成以人名为关键词的行为价值责任明细汇总表时,这一行为在表中就呈现

2 000(5 000-3 000)元的信息,从而可以具体考核到王五的行为对企业的贡献。以上为价值链主链上的行为,对于诸如管理行为这些对价值链主链行为起支持作用的行为,它与价值链主链上的行为的基本原理是一样的,即管理行为同样会产生价值流动,即带来价值流出和价值流入。价值流出主要体现在管理费用等费用类科目上,价值流入则通过在管理行为下的其他行为的价值增值中得到体现,具体分配根据双方博弈和贡献分配。这其中涉及到制度设计和具体的流程再造,需要根据具体企业情况进行具体设计。通过引入行为元素,丰富了会计信息,也可以更好地使员工产生责任意识,督促员工改善自己的行为,提高单个行为的价值。但是应用这些信息,并不是一成不变的,而是可以采用多种方法进行提炼和数据发掘的。比如,可以采用比较法、比率法、关键事件比对法等等。虽然只是在传统会计方法上的改动,但是它带来理念和思维方式的改变却是巨大的,且为信息的整合利用提供了源泉。以上是笔者在此方向上的探索性研究,可能存在不足,希望起到启发思维和抛砖引玉的作用。对于人本会计行为备查法进一步的制度设计将是未来研究的方向和重点。
【参考文献】

[1] 胡春晖,郑汝昌.基于科学发展观的人本会计研究[J].财会通讯,2007(02).

[2] 胡春晖,郑汝昌.人本会计研究的六大难点[J].会计之友,2006(11).

[3] 徐国君.三维会计研究[J].北京:中国财政经济出版社,2003.

[4] 徐国君,胡春晖.人本会计的基础问题研究[J].财会通讯,2009(05).

[5] 徐国君,王海兵.论科学的人本会计观[J].会计之友,2008(08).

[6] 徐国君.从物本会计到人本会计[J].会计之友,2004(10).

[7] 王海兵.人本会计初探[J].财会月刊,2005(04).

[8] 王海兵.能本会计:人本会计的新发展[J].财会月刊,2006(08).