财务会计(financial accounting)是一个立足主体(entity)(主要指现代企业),面向市场(market)(主要指资本市场),通过确认(recognition)(在账户中正式记录和在财务报表中列报)将企业发生的交易、事项所形成的能用货币表现的数据(date)转化为对资金提供者[主要指投资人(investors)和债权人(creditors)]提供有助于他们投资、信贷与其他资源配置决策有用信息(useful information)的一个系统(system)。《控制论》的创始人维纳告诉我们:信息是负熵,其作用在于降低以至消除不确定性(uncertainty)。在市场经济中,投资与信贷活动充满了风险(risks)与不确定性,通过财务会计这一信息系统,应能反映特定主体未来现金流量的金额、时间安排与不确定性;该主体的经济资源(持有的资产及其流动性)、经济义务(负债及其偿还顺序与金额和所有者权益)及其变动,以便将特定主体的财务状况、经营、投资与理财业绩和现金流量等决策有用的信息,提供给财务报告的使用者(特别是投资人、债权人等资金提供者)。上述信息是以特定主体(即特定的现代企业)为空间范围,凡不属于该企业经济资源、经济义务,与该企业交易、事项无关的业务活动,以及并非该企业的业绩与现金流量均不应包括在该企业的财务报告之内。同时,应假定企业是持续经营(going concerning)的(即无明显的反证,应说明该企业将连续经营下去),又应按人为的(法律或准则规定的)时间,划分会计分期(如年、半年、季等),以便编制财务报告(financial reporting)。财务报告的信息既应定性也应定量,特别是作为财务报告核心的财务报表(financial statements),必须是定性与定量相结合,且应按货币计量。因此,会计称为财务会计,报表称为财务报表,其他报告也属于财务报告。这样,财务会计与报告所提供的信息主要是财务的即以货币[通常为“名义货币”(nominal money)如人民币、美元、港币等]为计量单位(measurement units),但会计计量必须在计量单位的基础上选择计量属性(measurement attributes)(计量基础)。计量单位通常是比较固定的,除非出现恶性通货膨胀,一般不会选择“名义货币”以外的计量单位。它要服从于报告的目标(如“决策有用性”与“评估管理层的受托责任”)①,符合会计信息的基本质量特征(如“相关性”与“如实反映”),并应适应计量对象(主要是资产)的特点(如是否长期持有,是自用还是准备出售,有无市场的公开报价等等)而进行选择。财务会计有各种各样的选择,其中,计量属性的选择是最重要的。比如某种资产(如企业自用厂房)为企业长期持有,属于自用,不是为了出售,而且也无市场的公开报价,这样就应当选择厂房完工交付使用时的造价,即“历史成本”(historical cost),嗣后除提取折旧外并不进行新起点(fresh-start)的后续计量(subsequent measurement),有关企业厂房的报告信息既是财务信息,又是历史信息。又如企业持有某公司的债券(金融工具)或该公司的股票期权(衍生金融工具),这两种资产都属于企业的投资,按企业的投资政策,对于这两种投资,不是为长期持有,而是准备在有利条件下出售,同时,它们也有公开市场的合理报价(如从“交易所”、“经纪商”处均可容易得到它们的市价),这样,就应按“公允价值”计量(fair value measurement)。在持有期间,每当报告日必须进行后续计量(即按“当前的公允价值”计量),并确认公允价值变动(The change of fair value)所产生的可实现(未实现)的持有利得和损失(unrealized holding gains or loss)。公允价值计量的信息是一种以假想交易(hypothetical transaction)为前提的当前预期的脱手价格信息(current expect exit price information),即预期的当前信息。这样,该企业有关上述金融工具和衍生工具投资的信息,既是财务信息又是当前的市价信息,它与前述的厂房信息属于历史信息有重要的区别。我们知道,反映一个企业的经济真实(economic truth),是财务会计的本质要求,而“公允与透明”(fair and transparency)则是真实的集中表现。历史信息反映一个企业过去的财务状况、已完成的业绩和已实现的现金流量,它已消除了不确定性。显然,历史信息能确定地反映企业的经济真实,但它反映的是过去的经济真实。它的作用是可以帮助决策者预测未来,并对以前的预见进行证实或证伪,即具有预测作用和反馈作用。预期的当前信息反映一个企业或其某项资产当前的脱手价格即当前的市值,它同样能反映经济真实,而且反映的是当前的经济真实。不过,它带有不确定性。因为毕竟是预期的,而不是现实的。只要该项资产存在着活跃的市场,其市价又来自当前公开、公正的报价,则预期的当前市价大体上也能逼近该资产日后将脱手的价格。因此,它虽是预期的,但仍然是真实而透明的。最为重要的一点是:以公允价值计量的信息,是以市场为基础的。除非市场不正常(如金融危机时代),它比历史成本更能近似反映资产的价值,或者说,历史成本当时也是以市场为基础的,但它以后就逐步远离市场了。而公允价值则不然,它在每一个报告期,都要将企业按公允价值计量的持有资产,调到报告日即当前的市价。在这个意义上,公允价值信息对爱好风险的投资者,可能更为有用。因而它受到许多投资者的钟爱。因为投资就需要决策。而决策,总是面向未来的。总之,历史成本与公允价值,至少在可以预见的将来,是相辅相成的两种有用的计量属性。它们各有短长,也各有相关的计量对象(当然,在金融危机时代,由于市场不活跃、交易无序的罕见情况下又当别论)和使用者。以上所说的会计信息,均来自财务报表,并通过确认程序而产生。当前,各国通用的财务报表有资产负债表(balance sheet)、损益表(profit loss accounts)、收益表(income statement)、现金流量表(cash flow statement)以及全面(综合)收益表(comprehensive income statement),必要时,还有所有者权益变动表(The change of equity statement),它们是财务报表的中心。在这些报表中,第一,数据和信息来自日常正式记录,且有会计凭证可以稽核;第二,它们都通过确认所产生,即必须符合,(1)可定义性[符合报表要素(elements of financial statements)②的定义];(2)可计量性(有可以进行会计计量的属性);(3)相关性(能为决策提供差异,即可提供新的信息);(4)可靠性。这四条确认标准(recognition criteria)也可概括为:在符合要素定义的前提下,(1)有未来的经济资源流入与流出;(2)能可靠地计量。但是,财务报表只是财务报告的中心部分,是在财务报表中确认[也称为“列报”(presentation)]的信息,也只是财务会计信息的一部分,或者说是重要部分。在财务报表以外,还有报表附注(notes),其他辅助报告,如“董事长报告”、“总经理关于业务的分析说明”(MA/L)等等,总称为其他财务报告(other financial reporting),与财务报表一起,组成企业的财务报告(financial reporting)。在财务报表中列报的信息属于“确认”。必须符合确认标准,既有文字(如报表项目),又有金额(如项目金额,若干项目的小计、合计与最后的总计)。总之,凡是确认的信息,都必须通过报表项目加入小计、合计和总计之中。在其他财务报告中表述的信息则属于“披露”(disclosure),凡属披露的信息:(1)不一定要求文字与金额相结合,也可以只是定性说明;(2)其信息来源不一定来自账户的正式记录;(3)披露的信息可以是估计、预测的结果,即它不一定是历史信息;(4)在披露的信息中,“报表附注”具有一定的特殊性。一方面,附注中的一切表述均属于披露;另一方面,附注中的表述又紧紧依附于财务报表,其中大部分是对报表项目的解释或说明,在数字上予以具体化、详细化。其目的在于帮助报表使用者更好地理解和应用财务报表。在这个意义上,报表附注又是财务报表的一个不可分割整体并应与报表一并进行审计(auditing)(审计见后述)。但必须注意,报表附注可以解释或说明表内项目但不允许改动、更正报表中的任何一笔金额,这是会计惯例。表外披露可分为两种,一是法定披露,即按照有关会计法令、会计准则要求披露的事项;二是自愿披露即企业可以为使公开的信息更加完整、透明,自愿披露某些法规、准则要求披露之外的重要事项。在西方,企业自愿披露是鼓励的,我国并不鼓励自愿披露,即使允许自愿披露,也不能自由放任,因为要切实防止有的企业出于自利动机,通过自愿披露,夸大业绩,甚至弄虚作假,误导投资者!

上述的确认与披露,是在严格意义上的狭义的解释。目前,在实务上披露往往作广义的解释,即披露也包括确认。这样,披露就指整个财务报告列报(包括财务报表列报)的信息了。

在理论上,表内与表外,确认与披露,还是应该加以区别的,因为两者生成信息的程序不同,要求也不同。但不应误会的是:不能说确认比披露更重要。要像美国财务会计概念公告第1号(FASB concept No.1)所说:“某些有用的信息,用财务报表传递较好,而某些信息则通过(其他)财务报告更好,并有时只能用其他财务报告提供”(第3段)。比如:按历史成本计量的资产与负债,以现行收入与历史成配比的经营业绩(利润或亏损),过去的现金流量等则以财务报表提供较好;而一些预测的未来事项、或有事项、担保和承诺、风险与不确定性的估计等等则以由其他财务报告提供为好。总之,在财务报告中,确认与披露是两种相辅相成、各有其用途的信息表述方式。某种信息是在表内确认或是在表外披露,也是一种重要的会计选择(accounting choices)。

前已述及,现代企业的特点是两权(所有权与管理权)分离。由于委托代理关系的存在,管理权由代理人——管理层所掌握,他们占有企业全部信息,财务报告也由他们提供,作为所有者的投资人几乎除通过财务报告即难以了解企业的经营真相,在所有者与管理层之间,对企业信息的占有,存在着严重的不对称。如果对管理层提供的信息不加以监督,管理层难免受利益的驱动,提供虚假或不全面的信息,从而侵害所有者的权益。这样,在实行市场经济体制的国家,就必须作出某种制度安排,确保上市企业财务报告的真实、公允和透明,这种制度安排一般分为事前规范和事后检查。

事前规范,是指由政府或由政府委托某一独立机构,制定“财务会计准则”,并由证券监管部门制定“披露准则”,前者规范财务报告的确认、计量和必要的披露要求,后者着重对上市企业上市申请和上市后按季、按年或重大事项提出详细的披露要求。

这样,现代企业财务会计与报告的一个重要特点是从会计处理到编报报表和其他财务报告,都必须遵守会计准则和披露准则的要求,而不能各行其是,各自为政。

事后检查,是指财务报告编制以后,在批准公开以前,必须由独立的注册会计师对财务报表和附注进行审计(audit),并对其他财务报告进行审阅(review),只有在注册会计师出具了不附带保留意见的审计报告之后,才允许呈报证监部门并予以公布。

通过以上两个监督机制,其目的在于保证财务报表遵守财务会计准则,公允地表述了该企业的财务状况、经营业绩和现金流量,在其他财务报告方面也不应有虚假、重大的差错和明显的不公允行为(特别是不可偏离证券监管部门的偏离要求)。


【主要参考文献 】

[1] 财政部会计准则委员会.企业会计准则[S].2006.

[2] 中国证监会有关信息披露准则.

[3] 美国APB statement No.4,1970.

[4] 美国FASB concepts Nos. 1-7.

[5]IASB Framework.

[6] 葛家澍的有关财务会计和会计理论论文集.