长期股权投资是为长期持有被投资单位的股份,成为被投资单位的股东,并通过所持有的股份,对被投资单位实施控制或施加重大影响,或为了改善和巩固贸易关系,而持有的、不易变现的长期股权投资。长期股权投资的种类不同,其核算方法也不同。即使同一种核算方法在不同的情况下,也有不同的账务处理。这种情况使很多会计工作者和学者不能正确和熟练掌握长期股权投资的核算。要想做好长期股权投资的会计核算和学习工作,除了实践以外,还应掌握长期股权投资账务处理背后所反映的会计思想,体现的会计原则。这样才能从本质上做好长期股权投资的会计核算,以不变应万变。
一般会计原则是具体会计核算的指导思想和衡量会计工作的标准。一般会计原则可分为三类:即衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则、起修正作用的一般原则。在长期股权投资的会计核算中,主要体现这三类原则当中的以下几点会计原则。
一、重要性原则——成本法和权益法的选择
重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定经济业务对经济决策影响的大小来选择合适的会计方法和程序。
依据对投资单位产生的影响,长期股权投资可分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响四种类型。作为起修正作用的重要性原则决定了在核算长期股权投资时,根据投资份额占被投资企业表决权股份的不同而采用成本法和权益法。通常情况下,企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%以下,即认为无控制、无共同控制或无重大影响;50%以上即认为是控制,此时会计核算采用成本法;企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%～50%时,即认为是共同控制和重大影响,此时采用权益法进行会计核算。但新准则同时又规定,若投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应该将子公司纳入合并财务报表的合并范围,编制合并财务报表时,应按照权益法进行调整。
二、成本法下长期股权投资反映的会计核算原则
(一)历史成本原则——长期股权投资初始投资成本的确定
历史成本原则是指企业的各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价如有变动,除有特殊规定外,不得调整账面价值。按照此原则,企业的资产应以取得时所花费的实际成本作为入账和计价的基础。根据此原则,在成本法下以支付的现金,取得长期股权投资时与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。其账务处理示例如下:
例1:A公司购买B公司股票,每股购买价格为5.1元,购买了100万股,又支付了3万元的税费。则初始投资成本应为
5.1×1 000 000 30 000=5 130 000元
借:长期股权投资——B企业 5 130 000
贷:银行存款 5 130 000
(二)配比原则——长期股权投资中应收股利的账务处理
配比原则是指收入与其相关的成本费用应当配比。这一原则是以会计分期为前提的。当确定某一会计期间已经实现收入之后,就必须确定与该收入有关的已经发生了的成本和费用,这样才能完整地反映特定时期的经营成果,从而有助于正确评价企业的经营业绩。
配比原则包括两层含义。一是因果配比,即将收入与对应的成本相配比;二是时间配比,即将一定时期的收入与同时期的费用相配比。
在长期股权投资不同时点,对应收股利的确认和计量尤其体现了这一原则。
1.长期股权投资购买时的价格包含已经宣告发放的现金股利或利润
续例1:如果购买价格5.1元中含有B企业已经宣告发放但尚未支付的0.1元股利的处理。A企业在2007年2月15日购买B企业的股票,B企业已在1月15日宣告分派股利,每股0.1元,以2月28日股东名册为准。
0.1元股利是B企业2006年赚取的收益,所以B企业将这部分股利加入到A企业的购买价格里。根据配比原则,0.1元的股利A企业不能作为初始投资成本,也不能作为投资收益,应作为应收股利处理。
初始投资成本=(5.1-0.1)×1 000 000 30 000=5 030 000元
借:长期股权投资——B企业 5 030 000
应收股利 100 000
贷:银行存款 5 130 000
收到股利时:
借:银行存款 100 000
贷:应收股利 100 000
2.长期股权投资持有期间,被投资单位宣告发放现金股利或利润,有两种不同情况。
(1)股利分派日与股票购买日相近
例2:A企业向B企业投资,2007年2月15日购买B企业股票,B企业2007年2月28日宣告分派股利。根据配比原则,因为B企业发放的是2006年的股利,这部分经济利益的流入与A企业投入B企业的资本无关,不存在因果关系,并且2月15日A企业在购买股票时未支付这部分款项,所以应该冲减投资成本。此时账务处理应为:
借:应收股利
贷:长期股权投资
(2)股利分派日与股票购买日相远
例3:2006年1月1日,A对B投资。2006年12月31日B企业宣告净利润10万元(A企业不做账务处理),2007年1月15日宣告分派6万元的股利。根据配比原则,因为2007年宣告分派的股利是2006年赚取的收益,应确认为投资收益。此时账务处理应为:
借:应收股利
贷:投资收益
虽然两种情况下账务处理不同:投资赚取的应计入投资收益,不是投资赚取的应冲减投资成本,但其反映的会计核算原则是一致的,都体现了配比原则。
三、权益法下长期股权投资反映的会计核算原则
权益法,指投资最初以投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法通常对长期股权投资而言。在权益法下,长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动,包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。权益法下,会计核算主要反映了以下几点会计原则。
(一)客观性原则——以公允价值计量初始投资成本
客观性原则也称真实性原则,是财务会计的基本原则之一,是指企业的会计记录和会计报表必须真实、客观地反映企业的经济活动,企业的会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映企业的财务状况和经营成果。
为了防止某些企业利用股权投资差额调节利润,如实反映企业的资产规模和利润水平,新准则在长期股权投资计量方面引入了公允价值的概念,用投资企业占被投资企业可辨认净资产公允价值的份额,来反映其所占有该企业的份额,并规定,当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,不调整长期股权投资的初始投资成本;而当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,应调整长期股权投资的初始投资成本,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。其账务处理示例如下:
例4:A企业以300万元对B企业进行投资,占其可辨认净资产公允价值的30%,对B企业具有共同控制权。投资时,B企业的可辨认资产公允价值为2 600万元,负债总额为1 400万元。则A企业占B企业可辨认净资产公允价值的份额为:
(2 600-1 400)×30%=1 200×30%=360(万元)
由于其初始投资成本为300万元,小于应享有B企业的可辨认净资产公允价值份额360万元,则应将其差额60万元计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。会计分录为:
借:长期股权投资——B企业(投资成本) 60万元
贷:营业外收入 60万元
在上例中,如果B企业的可辨认净资产公允价值为900万元,则A企业应该享有B企业可辨认净资产公允价值的份额为:900×30%=270(万元)
由于A企业的初始投资成本为300万元,大于应享有B企业的可辨认净资产公允价值份额270万元,则不再调整长期股权投资的初始投资成本。
这样就避免了一些“股权投资差额”较大的上市公司利用分期摊销差额来调节利润,减小了企业操纵利润的空间,也使企业的会计核算更加简洁、客观真实。
(二)权责发生制原则——长期股权投资持有期间所有者权益的变动
长期股权采用权益法核算时,权益法强调控股公司与附属公司之间的经济实质关系,即它们在会计上已经构成了一个独立的经济实体,在被投资企业取得利润后未分派股利的情况下,因为被投资企业的股东权益增加了,所以投资收益应在被投资企业发生利润或亏损时确认入账,而不需等到被投资企业实际支付股利时才入账,这一做法更符合权责发生制的要求。为了能及时、真实地反映公司在被投资公司所拥有的权益,就不能将附属公司支付的股利看作控股公司的投资收益,而应将它视为控股公司长期股权投资的部分变现,因而应是部分收回在附属公司的投资。
例5:A向B投资35万元,年末B企业获利10万元,A占30%股份,做如下分录:
借:长期股权投资——损益调整 3万元
贷:投资收益 3万元
如果年末B企业为亏损,应做相反分录。
如果下一年B企业分派股利6万元,因A占30%,所以分得1.8万元股利
借:应收股利 1.8万元
贷:长期股权投资——损益调整 1.8万元
(三)及时性原则
长期股权投资持有期间被投资单位所有者权益的其他变动,比如:受资企业资本公积变动了,投资企业的投资也随之调整。这一点体现了会计核算应当及时进行,不得提前或延后,会计信息应当及时提供的会计原则。
续例5:B企业资本公积增加20万元,A企业做如下分录:
借:长期股权投资——其他损益变动 6(20×30%)万元
贷:资本公积——其他资本公积 6万元
(四)配比原则——长期股权投资的处置
根据配比原则,无论是成本法还是权益法,长期股权投资在处置时,都是按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益,并同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
续例5:A企业以40万元将此股权卖出,其他条件如上叙述。
长期股权投资的账面价值=35 3-1.8 6=42.2万元
借:银行存款 40万元
投资收益 2.2万元
贷:长期股权投资——成本 35万元
——损益调整 1.2万元
——其他损益变动 6万元
如果是以50万元卖出,就有投资收益=50-42.2=7.8 万元,会计分录同上。需要注意的是,还应同时结转原记入资本公积的相关金额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。
(五)谨慎性原则——长期股权投资减值
依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,长期股权投资期末应该进行减值测试,将长期股权投资的账面价值与可收回金额进行比较。如果账面价值低于可收回金额,应该计提减值准备。减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益;同时计提相应的资产减值准备,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。长期股权投资期末计提减值准备这一要求,恰恰是谨慎性原则的具体体现。
长期股权投资计提减值准备时的会计处理为:
借:资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备
贷:长期股权投资减值准备
四、两种核算方法的异同
通过上述两种不同方法的示例分析,可以看出成本法和权益法的异同点。
二者的相同之处在于:首先成本法和权益法下“投资成本”明细科目的核算都体现了客观性、真实性和谨慎性原则;其次是两种方法对投资收益核算都体现了配比原则。具体而言:对于被投资企业宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余会计处理,体现了收入和成本配比,在确认投资收益时的时限要求则体现了时间配比。
二者的不同之处在于:成本法核算主要在于合理确定投资后将来可能收回的投资成本,因此只设置一个科目核算其投资成本;权益法核算主要在于确定投资后应享有的被投资企业的股东权益和责任,因而设置了明细科目分别核算其投资成本和损益及变动。成本法注重的是初始投资成本,受资企业的其他变动投资企业一般不做调整。权益法注重受资企业的所有者权益,只要受资企业的所有者权益变动了,投资企业也会随之进行调整。
【参考文献】
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