1985年,哈佛商学院的迈克尔·波特(Michael Porter, 1985)教授在《竞争优势》一书中首次提出价值链管理的概念,他认为,每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合,所有这些活动都可以用价值链表示出来。我国著名会计学家阎达五教授生前一直致力于将价值链管理与会计有机结合起来。2003年,阎达五教授正式提出价值链会计的概念,将价值链会计表述为以价值增值为目的,对以战略联盟为表现形式的价值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种管理活动。

随着价值链管理逐步渗透到企业管理中,它对传统的企业组织结构、管理理念、运行机制等都提出了挑战,现行的会计信息系统不能满足价值链管理的信息需求便是其中之一。价值链管理的最终目标是为价值链上的一切利益相关者提供价值增值。掌握有关价值创造的信息是基础,也是关键所在。所以,本文拟从分析现行会计信息系统的信息供给与价值链管理的会计信息需求入手,分析存在差距的原因,并试图提出重构会计信息系统的思路和建议。

一、价值链管理中的会计信息需求

迈克尔·波特曾把价值链分为业务单元价值链、供应商价值链和买方价值链,本文将据此逐一分析价值链管理中的信息需求:

(一)业务单元价值链的会计信息需求

业务单元价值链主要指企业内部各业务单元形成的价值链,在其管理过程中,企业需要确定给企业带来竞争优势、能够为企业真正创造价值的业务和活动,分析完成这些业务和活动的思路及途径,明确它们所需的原材料、人力、资金等的投入,制订工作计划,实时控制过程中实物流转的情况以及资金运动状况,了解和评价这些业务和活动的增值效果以及对企业经营的影响。此外,摩根(Morgan.M.J)(2009)指出,影响价值链管理的因素不仅包括产品本身,还包括与产品相关的无形因素,如品牌创建、市场营销、技术创新等。为此,业务单元价值链管理需要的信息包括:识别企业的关键性业务和活动、对这些业务和活动的预算、确认它们的成本动因、根据其成本动因对相关成本和费用进行归集后计算出的成本、本量利分析、产品的预期销售情况、产品和业务的利润状况、生产技术的创新性、员工的业绩评价、企业内部运营情况等。

(二)供应价值链的会计信息需求

在价值链管理中,供应商所供应的不仅仅是产品,因此供应商不仅会对企业的内部价值链的增值情况形成影响,还会影响企业的买方价值链。如售后服务好的供应商会减小企业的维修成本;信用期限长的供应商有利于企业的现金流管理,降低财务费用;创新能力强的供应商能帮助企业获得竞争优势。因此,供应商的选择标准应该突破传统管理中的产品直接成本,全面考虑各种间接成本,如选择供应商过程中的信息搜集成本、与供应商达成协议的谈判成本、履行与供应商协议的履约成本、选择不同供应商的机会成本等。

(三)买方价值链的会计信息需求

价值链管理的最终目标在于创造价值,为企业本身创造价值,为供应商创造价值。但是,要想在竞争中处于不败之地,最重要的是为顾客创造价值。迈克尔·波特(1985)曾指出,竞争战略中差异化的基础归根结底是企业和其产品在买方价值链中的作用,这决定了买方的需要。为买方创造的价值如果要得到溢价的回报,它必须为买方所觉察,这意味着企业必须通过广告和销售队伍的形式将产品的价值传达给买方。因此,全面了解市场情况以及客户状况至关重要,所需信息包括预期的市场需求、影响市场变化的因素、消费者购买力、现有顾客的信用情况和支付能力、不同顾客的利润贡献度、潜在顾客的可挖掘性等。此外,俗话说:“知己知彼、百战百胜”,为了使自己提供的产品具有竞争优势,掌握竞争对手的信息也至关重要。企业需要大量数据分析自己在行业中的定位、与竞争对手的优势和劣势比较、赶超竞争对手的突破点、潜在竞争对手的威胁程度等,需要的信息包括产品的利润率比较、成本动因比较、市场占有率比较、研发能力比较、业务拓展能力评估及比较等。

二、现行会计信息系统的信息供给

从现代会计的组成来看,可以分为财务会计和管理会计两大分支,本文从会计发展历史的角度来分析它们各自的信息供给情况。

(一)财务会计的会计信息供给

现代财务会计是20世纪20年代从传统会计中分离出来的。随着股份有限公司成为主要的经营组织形式,所有权与经营权相分离,企业的股东和债权人为了了解企业的财务状况、经营成果及其变动等信息,会计的服务对象由企业业主逐步转变为企业的外部利益集团。所罗门斯(David Solomons, 1968)指出,财务会计的主要目的就是为外部信息使用者提供关于公司的“真实”和“公允”的信息。财务会计信息是对具体经济业务的发生进行的记录,其主要表现形式是财务报告,其内容包括某一时点公司的财务状况,某一时期公司的经营成果以及相应的变动情况,反映的是公司事后信息,具有“结果性”的特征,其产生受到明确的会计规则约束。
(二)管理会计的会计信息供给

现代会计分支中的管理会计是广义上的管理会计,包括成本会计等内容。传统成本会计是现代管理会计的基础,传统成本会计起源于19世纪80年代,主要是企业的竞争使得估价日趋重要。所罗门斯(1952)指出,使人们对成本核算感兴趣的、最重要的因素是工程行业定价越来越困难。但是,成本会计发展非常缓慢,部分原因是成本数据的用途非常有限。通常,使用成本数据的动机只是计算完成财务会计记录和报告所必要的期末存货(查特菲尔德,1976)。随着成本计算方法的逐步完善,传统成本会计的发展似乎也就停滞了。查特菲尔德(1976)指出,在1885～1920年这个时代以后,人们对此(成本程序)几乎没有做什么。卡普兰(Kaplan R. S., 1984)认为,公司现在所采用的成本会计系统以及主流的成本会计教材中介绍的方法都是1925年之前所采用的,在过去的60年里,成本会计和管理控制系统的设计和执行基本没有任何创新和改变。所罗门斯(1968)和卡普兰(1984)分别提出了成本会计的职责:为外部报告提供产品成本数据(所罗门斯);为内部控制提供责任会计信息(卡普兰)。施令洛(Shilinglaw, 1982)更加全面地总结了成本会计数据的功能:管理计划和控制;为向外部人员分配利润准备财务报表;为所得税报表提供数据;在以成本为基础的合同和类似的定价协议或者资金协议中,确定应补偿的数额。

在20世纪30～40年代,随着以“泰罗制”为标志的管理科学理论与方法的兴盛以及新兴技术在会计中的应用,会计在管理决策中的作用越来越大,管理会计应运而生,成本会计也因此过渡为管理会计的一部分。从管理会计的发展历程看,其提供的信息主要包括两个方面,其一是成本核算,即依据企业的业务特点选择合适的成本计算方法,得到完整、细致、正确的成本信息,包括产品成本、部门成本、订单成本、客户成本、作业成本、渠道成本等多个维度的成本信息;其二是全面预算管理,主要内容是根据企业的年度经营目标,划分预算单元,设计的专业预算内容,选择的预算周期,编制企业的业务预算和财务预算,并根据实际经营情况进行差异分析。


三、基于价值链管理的会计信息系统重构思路

从上述的现行会计信息系统的信息供给和价值链管理的会计信息需求分析可以看出,现行的会计信息系统所提供的多为静态的、事后信息,而价值链管理需要更加全面、动态的、能够确保实时控制的信息。所以,信息供给与需求之间出现了差距,这在很大程度上是由于现行会计系统与价值链管理在很多方面的理念不一致所导致的,主要包括以下几个方面:

第一,在价值链管理中,企业通常寻找在内部能够共享成本和技术、在外部能够共享市场和营销网络的业务单元形成战略业务单元(SBU),一个战略业务单元通常会跨越不同的组织结构。盖瑞森(Garrison, R. H.1982)指出,现行会计系统一般按照产品和组织单元归集成本,故其成本归集维度不同于价值链分析中的战略业务单元的维度。

第二,识别在技术上和战略上都很突出的关键作业是企业运用价值链管理的重点,但关键作业的划分与传统会计科目一般都不一致。传统会计科目的划分,如管理费用、劳动力费用等,可能会把在技术上完全没有关联的作业组合在一起,而把同一作业的成本分离开来。此外,传统的业绩评价一般按责任中心进行,但同一责任中心中可能包括不同的作业,同一业务也可能跨越不同的责任中心。

第三,确定某一作业产生的具体成本和经济价值并非易事。在价值链管理中,每一个作业都有其“成本动因”,迈克尔·波特(1985)曾提出了10个成本动因,包括规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素,而这些成本动因无一可以从现成的会计数据中获取。价值是指顾客愿意在产品的每个阶段为其付出的成本,但由于不存在半成品的交易市场,所以无法确定半成品的价值,也无法确定每个作业的价值增值情况。

从上述分析可以看出,为了优化企业的价值链管理,会计信息系统应该以价值链的管理理念为基础,为价值链管理提供必要信息。为此,改进企业的会计信息系统应该从以下几方面入手:

(一)数据收集:以业务流程为主线,建立集成系统

业务流程是价值链管理的主线,故应围绕业务流程收集相关信息,包括流程的内容、发生的时间和地点、参与流程的人员、流程运行的影响因素及结果等。在传统的会计信息系统中,由于有些原始信息对编制会计报表没有价值,可能被舍弃;还有一些数据可能经过各种会计程序的加工处理,已经无法识别其本质。所以,重构的会计信息系统应是与业务信息系统一体化的集成系统。在业务信息系统中,保留了与业务相关的原始数据,在会计信息系统中嵌入业务流程的处理规则,使其能对企业发生的任何业务进行实时处理并及时通过会计信息系统反映结果。在会计信息系统获取业务信息时,应从不同角度观察和评价业务流程,故应收集多维度的信息,尽可能的全面反映业务的真实情况,如利用不同的计量属性反映资产、负债。如果信息使用者对某些经过处理的会计信息存在疑问或者需要更多信息,还可以通过上述的一体化系统获取原始信息。这样,数据收集的分散和系统的集成性减少了系统中的重复数据、降低了数据管理成本、提高了数据使用效率。
(二)数据处理:以价值活动为基础,归集作业信息

迈克尔·波特(1985)指出,价值链由价值活动构成,价值活动包括基本活动和辅助活动,基本活动指内部物流、生产作业、外部物流、市场和销售、服务五项活动,辅助活动指采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施四项活动。在价值链中,每一项活动由若干作业完成,作业是价值链管理的基本单位,价值活动是价值链管理的基本结构。因此,在重构的会计信息系统中,作业信息是价值链管理所需的基本信息,信息处理应该以作业为基础,即按照作业来归集成本、计算盈利、分析评估等。

在以作业为基础的信息处理中,作业成本法是核心,其指导思想是“产品消耗作业,作业消耗资源”,这两个“消耗”背后的动因各不相同,资源应该通过相应的资源动因分配给作业,继而再通过相应作业分配给产品,并最终计算出产品成本。根据作业成本法的理念,按照斯坦布斯(George J. Staubus,1971)提出的“作业账户”,借方记录投入,贷方记录产出,通过比较作业的投入与产出,就可得到该作业的利润或亏损,即作业的价值贡献。进一步可以分辨出有价值增值的作业和无价值增值的作业,剔除或者改进无价值增值的作业,以优化整个价值链。此外,在以作业为基础归集信息时,不仅包括财务信息,也包括非财务信息。把作业业绩和业绩动因联结在一起,通过作业业绩可以得出每项作业所产生的价值;通过业绩动因,找到改进作业和流程的有效途径。

(三)信息披露:以用户需求为导向,分层披露信息

实行价值管理的最终目标是为企业创造价值,故以价值链为基础构建的会计信息系统最终的目标是为企业的利益相关者提供信息,以使他们做出能使企业价值最大化的经济决策。在企业的价值链中,利益相关者包括客户、供应商、管理层、员工等,各方的需求并不完全一致。作为一个真正有效率的信息系统,它应该能够满足用户的多样化需求。如果所有信息都在同一层次披露,势必存在很多问题,如信息成本过高,容易泄漏商业机密等。所以,基于价值链管理的会计信息系统应该以用户需求为导向,分层披露各类信息。

分层披露的基础仍是集成化的数据库,除了统一披露可以完全公开的信息如经审计的财务报告外,用户获取其它信息则应根据权限,如供应商可以根据权限进入企业的对账系统,查询企业对其的应付账款,查看与供应商自己的数据是否一致;员工根据权限进入人力资源管理系统,核实系统对自己的工作记录是否正确。

四、基于价值链管理的会计信息系统设计

根据上述思路,基于价值链管理的会计信息系统应该如下图所示:


在上图中,业务数据库与会计原始数据库为集成式,即会计信息需求者所需的信息可以从会计原始数据库中获得,而会计原始数据库与业务数据库实时链接,任何业务信息的变化都会立即反映于会计原始数据库中。

根据前文述及的不同价值链的会计信息需求,会计原始数据库可以满足供应商价值链和买方价值链的会计信息需求。业务价值链的会计信息需求需要根据作业会计的原理,对会计原始数据库的数据进行处理,进而形成作业数据库,才能得以满足。人力资源虽然属于业务价值链的范畴,但其信息应从会计原始数据库中获取。

根据上述分层披露信息的思路,从会计原始数据库和业务数据库中获取的信息应该根据信息使用者的需求分别披露,如买方价值链中的销售信息和收款信息应该披露给客户,使其掌握更全面、更及时的产品信息,随时核对自己的付款信息,更好地安排自己的运营管理;同时应该披露给销售部门,使他们掌握销售情况,比较不同客户的利润贡献率以及回款状况,并据此安排促销活动、拜访客户等。此外,财务部门也应掌握这些信息,以协助销售部门安排收款,并为他们提供专业的数据支持和建议。

从业务价值链、供应商价值链和买方价值链的会计信息需求入手,从现代会计的发展历程分析了现行会计信息系统的会计信息供给后,比较了现行会计信息系统的信息供给与价值链管理的会计信息需求之间的差距,发现其根本原因在于价值链的管理理念与传统的会计管理存在着较大差别。为此,笔者根据价值链管理理念提出了重构会计信息系统的设计,广泛收集与价值链管理相关的原始数据,并保持与业务系统的集成,基于“作业”的观念对原始数据进行处理,不同子价值链的会计信息需求从不同渠道获得,根据信息使用者的需求分层披露相关信息。笔者认为,该设计一方面能够弥补现行会计信息系统的供给不足,满足价值链管理的信息需求;另一方面,信息供给成本较低,并且通过分层披露的方式使得信息供给的效率较高,该设计本身也为企业的价值增值做出了贡献。

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