一、技术创新成本信息领域的现有国内外研究态势
(一)对创新成本的核算范围界定的研究
主流观点认为,企业技术创新投资的成本包括研究与开发的人力投入成本,如雇用研究与开发人员的工资、雇员的培训费及解雇费等;研究与开发的设备成本,如试验设备费、原材料费、办公设备费等;同时还包括研发成功后的新技术市场化的广告费、生产能力投资成本、生产成本、营销成本等。台湾学者李宗黎、林蕙真认为研发成本是指发展新产品或服务所发生的成本,包括自构思新产品、实验其可行性,至其细部设计完成、模型或母板做成的全部成本。王同律、王秀云进一步的总结认为技术商品的成本项目包括创造发明成本、法律保护成本、转化推广成本等。技术商品的成本是影响技术商品价值的因素。
万寿义则将技术成本分为产品设计成本和工艺设计成本。其中产品设计成本包括材料(原材料、辅料、外协件、配套件)、人工费用(工资及对外加工劳务费)、专项费用、燃料动力费用、固定费用(管理费用、制造费用等)和销售费用等。并提出产品设计周期成本的概念。蓝锐彬、卢明认为,技术创新是需要付出一定的代价的,如果这种代价细化到成本项目,所涉及的成本(费用)通常包括,科技研发费用、市场经营费用、技术升级损失、技术保护费用。
还有一种观点认为,企业创新成本是指企业为实现创新而付出的现实和潜在的代价。现实的代价是企业创新的费用支出,主要是指企业进行创新活动必须支付的人力、物力、财力等实际费用,它是一种显性成本,潜在的代价是指企业在创新过程中所付出的隐性成本,这部分与实际费用支出不同,它们一般无法准确计量,可以把它分为信息成本、风险成本和决策机会成本三个部分。
(二)对技术创新成本核算财务规则的不同取向
对于技术创新成本核算方法主要体现在有关财务核算准则和制度的规定上。这种规定讨论的焦点是研发费用能否资本化。
第一种作法是全部费用化。有一些国家和地区,如美国、德国、荷兰等国及我国台湾地区,采取将全部研发支出费用化的处理方法。比如我国台湾地区对研发支出相关会计处理的规定是:在《财务会计准则公报第一号<一般公认会计原则总编>》第廿三条第二项:“自行发展之无形资产,其属性能明确辨认者,如专利权,仅可将申请登记之费用作为专利权成本;研究发展费用,则应作为当期费用。”
在《商业会计法》第五十条第二项:“前项无形资产(包括商标权、专利权、著作权等智慧财产权)以自行发展取得者,仅得以申请登记之成本作为取得成本,其发生之研发费用,应作为当期费用。”美国FASB于其财务会计准则公报第二号“Accounting for Research and Development Costs”规定,原则上,所有研究发展成本均应作为当期费用,不得资本化。
这些国家和地区的处理方法,主要考虑下列理由:研究发展支出的未来效益并不确定;研发支出与未来效益间无因果关系;即使有关系,其价值也难以衡量;研究发展支出不符合会计资产的定义;研究发展支出费用化,符合配合原则;研究发展支出资本化信息,缺乏有用性(攸关性)。
第二种作法是全部资本化。即将研究与开发支出在发生时全部资本化,并在未来可取得收益的期限内摊销,采用这种做法的有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国。法国的研究与开发费用,当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时,可予以资本化,并在不超过5年的期限内摊销。
第三种作法是有选择地资本化。这种方法是事先确定一个用以资本化的标准,当研究与开发支出符合资本化条件时予以资本化,达不到资本化条件则予以费用化。目前英国、国际会计准则都是这样。根据国际会计准则委员会(IASC)发布的第九号公报:“研究发展成本之会计处理(Accounting for Research and Development Costs)”,该公报规定:研发成本能否资本化,要视该支出是否与未来效益直接相关而定。国际通行的会计处理准则是将企业研发过程细划为两个阶段,研究阶段的成本全部费用化,而开发阶段的费用则依据其是否符合资本的定义部分资本化。而量试阶段(放量测试)的费用可以视为制造成本(资本化),是因为符合下列六点:技术可行;有意图完成;有能力完成;有能力出售或使用;有未来利益;能可靠衡量成本。量试阶段的定义在于确定将来正式大量生产时,在生产方法、生产程序上有无问题,故试作时必须模拟真正生产的情形。在量产试作中,若发现生产方法、程序不妥,或所用机器、工具、治具、夹具不理想或物料供应方式有问题等,便须改善后再试作,直到问题解决为止(在此阶段的产品已确定要出产,仅对产品作些微的修正)。所以将量试阶段的研发支出当制造成本。
我国2006年新颁布的会计准则对于研发费用也作了较大的修订,体现在:概念界定上将旧准则所称的研究开发费用改称为研究开发支出。因为费用是针对一定的期间而言的,而支出是指企业的一切开支及耗费,其范畴比费用更广。一般而言,有了支出才会有费用,但支出并不都会形成费用,因为支出既可以费用化也可以资本化;而对费用而言,则无费用化与资本化之说。由于新准则研究与开发的支出,存在费用化和资本化的区分问题,故将“研究开发费用”改为“研究开发支出”更符合新准则的会计逻辑和认识。
新会计准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,并分别处理。对研究阶段的支出进行费用化处理,即计入当期损益;开发阶段的支出,只有符合准则规定的相关条件才能资本化,即将其计入无形资产的成本,如不符合条件的,仍进行费用化处理。与旧准则相比,新准则对研究与开发的支出资本化范围大大拓宽,采取了有条件的资本化处理方法,能更客观地反映企业的财务状况。此外,新准则要求对企业正在研究开发中的、有可能形成无形资产的作相关的反映和说明,同时还应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。与旧准则相比,新准则披露的内容更加全面,更能满足会计报表使用者对无形资产信息的需求,进一步贯彻了会计的相关性原则。
创新成本资本化的动机,目前进行了许多研究。Garen Markarian、Lorenzo Pozza、Annalisa Prencipe等人研究认为,研究与开发费用资本化的动机可以刺激收入。根据意大利列出的公司抽样,公司的研发资金资本化决定,是受到创收管理计划影响的。使用Tobit的回归模型检验的假设,推断出公司趋向使研发资金用于收入平稳的项目。Jenten Liu也认为,研发效益可及于未来,将研发支出资本化可以估计研发资产。
研究表明,企业研发费用的财务处理和企业经营绩效间存在关联。如Sougiannis(1994)实证发现企业研发投资对盈余及股价有正向且显著的递延效果。平均而言,1元的投资,在未来7年内可创造2元的盈余,以及5元的股票价值。Deng等人(1999)探讨研发与专利对公司未来3年B/M ratio(净值市价比,Book to market value ratio)的影响,实证发现科技创新与公司未来经营绩效有非常显著的关系。Beaver and Ryan(2000)分析B/M ratio的两种成分与研发投资性质相当契合。因为研发支出费用化之性质与B/M ratio永久性的偏误成分有关,而研发投资效益延后实现的特性与B/M ratio暂时性的延迟有关。
(三)研发费用的具体核算方法选择的理论探讨
吴浩从医药技术创新概念入手,按照医药创新技术研发过程,即从药物的早期研发、临床前试验到临床申报、临床试验,直至最后上市申报,逐一进行成本项目的分析、确认,分析各项费用发生的实际动因,通过成本模型,对成本进行计量、归集,在与传统会计核算体系兼容并遵循当前会计核算的一般原则的前提下,结合医药创新技术核算内容的特殊性,设计其成本核算账户体系和具体账务处理。丹麦学者Jesper Thyssen、Poul Israelsen认为,从战略角度来考虑,研发成本也构成了产品的生命周期成本,因此也要用作业成本法进行核算,并指出了ABC法在处理技术研发成本和基于模块放大的成本收益的识别等问题是模型应用中的难点。天津大学李秀荣认为作业成本法是技术创新成本管理恰当方法的概念,并应用作业成本法建立了技术创新成本剥离与归集的模型。在建立技术创新ABC模型的基础上,首次对技术创新成本的计算和管理方法进行了实证分析。
二、目前该领域研究的局限性分析及其解释
(一)成本核算范围没有统一
成本是指资源的耗费,投入是指研发所需资源的来源。这里的成本是大概念,即已经超越成本会计理论的成本含义,属于成本管理和管理会计理论范畴。指的是“为达到某一特定目的而做出的牺牲,一般通过为之放弃的资源来计量。”(罗纳得.W.希尔顿语)因此,对于该项成本的核算,要以资源的投向来界定,凡是属于为实现技术创新所发生的资源耗费,都应计入该成本。
(二)创新成本与创新投入的界定
创新成本不等于创新投入,但又与创新投入存在不可分割的联系。投入作为研发资源的来源,构成资产负债表内容,而成本费用则构成利润表内容。这取决于投入是否可以顺利转化为成果,从而可以凝聚在创新成本中,即如果投入形成创新成果(如新技术或新产品),则创新成果的价值即是创新投入的价值,若没有形成创新成果,则需要费用化,这也是前面所讨论的不同计量会计准则的主要分歧点。这影响了法律规范和人们在普遍认识上对于这一界定的理解。
(三)创新成本信息计量的技术手段问题
成本信息计量存在精确性与操作性之间的矛盾。现有研究认为,传统的计算方法不够准确,因此尽量追逐核算的准确性,要求精细化。但随之而来的问题是计算系统的颠覆带来的计算成本不经济。常见的问题诸如作业成本法带来的实施困扰。
三、破解技术创新成本计量的几点思路
(一)关注技术创新的特点与过程,寻找成本计量的切入点
技术创新与产品制造是截然不同的两个过程,创新面临的不确定性更大,因此单一的成本计算标准和分配体制不能够适应。切入点在于对创新过程的实时观察和及时反馈,成本计量方法也要具有实时波动的机制。
(二)成本作为资源的转化,需关注转化对象的特点
技术创新结果是形成无形资产(比如专利权或专业技术),无形资产的计量要符合现有财务体系的约束,这包括两方面:初始价值和计量期。在技术创新过程中消耗的各项资源,在用财务手段计量后,是以货币形式表现的成本。这种成本直接奠定了无形资产的价值基础。之后的问题便是如何在存续期内与受益对象合理分摊了。
(三)成本计量方式受企业战略思想的约束
企业在不同的生命周期阶段面临不同的战略选择,技术创新与成本控制是实现战略目标的有效策略。因此,二者要受到战略选择的制约。相应地,计量方式作为成本信息反馈的手段,也要服从于战略思想的要求
(四)信息化技术会对成本计量产生颠覆性影响
困于计量手段的落后,造成成本信息反馈的滞后和信息价值的损失。单一的、且无法跟踪的标准很大程度上是因为信息采集不够准确。目前信息技术和网络通信及实时数据采集技术的实现,将突破这一困扰,并对传统的成本计量方法如品种法、分批法、间接费用分配等问题提出新的破解思路。
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