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会计职业判断能力构成分析及培养

一、会计职业判断是决定会计信息质量的关键因素

在现代市场经济中,会计信息质量直接影响到投资效率和经济运行秩序,因为会计信息不仅是企业内部管理的基石,也是连接企业与投资者、企业与监管部门的纽带。而会计信息质量很大程度上取决于会计职业判断。

对于会计职业判断有两个方面的理解:一是指企业会计人员按照会计准则、制度的要求,根据企业理财环境和经营特点,利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程[1];二是外部审计人员履行其职责时,基于会计规范、职业经验和具体会计环境中的会计重要性水平,对会计事项专业处理的恰当性进行独立辨别的行为过程[2]。

会计信息质量之所以取决于会计职业判断有两个方面的原因。(1)会计是一个人为的信息系统,它在反映客观经济活动过程中本身就具有一定主观成分[3]。(2)新的会计准则体系与国际接轨,充分考虑了经济环境的复杂性,对很多会计事项的处理提供了多种可选方法或仅作出原则性规定,使会计职业判断空间显著加大,使其能结合会计主体的具体经营环境选用最恰当的会计处理程序或方法,也会加重对会计职业判断的依赖[4]。

当前在会计职业判断方面存在的突出问题是:一方面,我国企业中的很多会计人员由于历史原因,仍习惯于传统的、依赖现成的规定生搬硬套的工作方式,缺乏职业判断的意识和主动性,职业判断能力普遍偏低。另一方面,在企业向外提供财务报告和审计人员进行审计时,滥用会计职业判断,以谋取不当利益。这些问题导致我国当前会计信息质量普遍低下。

二、会计职业判断能力构成解析

哪些要素构成了审计和会计人员的职业判断能力呢?本文结合文献[4-5],将会计职业判断能力的主要构成要素分析、总结如下(如图1所示)。

1.知识

会计职业具有很强的知识性和技术性,会计人员必须具备相应的知识,这些知识是会计人员在会计工作时进行推理、分析和判断的理论基础和依据。与完成特定会计工作相关的知识包括3个层次:对整个世界的知识(通知)、一般会计知识和与特定判断任务相关的知识。良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广阔的知识面,既要精于专业又要有一定广度。会计人员的知识通常是通过接受教育的方式获得的,包括学校的正规教育、各种类型的后续教育以及自学等。因此,学历教育的课程体系设置、在职教育的教学内容选择以及职业资格考试的考核要求设定等方面,对会计人员专业知识结构的构建具有很重要的影响。另外,经验在会计职业判断中同样占有很重要的地位,因为经验是一种过程式的知识,它影响着判断的效率和质量,使判断者在头脑中处理、存储和提取信息的方式更为有效,从而提高了判断能力。

2. 业务胜任能力

专业胜任能力是指会计人员有能力把学到的知识和经验灵活地运用于具体实际。专业胜任能力是多种能力的组合,主要包括观察能力、记忆能力、思维能力、想象能力和操作能力等5种基本能力,这些能力之间相互联系、相互制约。观察能力是会计人员收集会计信息、获得对会计对象感性认识的基本心理素质,敏锐的观察力使会计人员能够利用表面上微不足道的线索取得显著的会计成果。记忆是会计专业知识的仓库,它为思维提供原材料,要求一个优秀的会计人员有较好的记忆检索的能力,能迅速找到自己所需要的思想材料。思维能力在整个会计工作过程中起着指导和调节的作用,对会计工作质量有重要的影响。较强的思维能力要求会计人员具有丰富的知识和经验,空洞的头脑是不可能进行思维的。想象能力是知识进化的源泉,它可以不受时间和空间的限制。丰富的知识和经验可以使人产生广泛的联想,使思维灵活而敏捷,判断能力更强。这4种能力都更侧重于认识层面,而会计是操作性和实践性很强的一门学科,因而操作能力也是会计人员必须具备的一种基本能力。专业胜任能力是会计人员在掌握专业知识的过程中,随着实践经验的积累而逐步形成和发展的。

3. 个人动机

动机是激发个体和维持个体进行活动,并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。动机对个人行为的支配作用主要体现在3个方面:首先是始发作用,即动机驱使人们产生某种行为;其次是选择和导向作用,动机是人们评价周围事物和进行学习的基础,能指导人们做出相应的选择,促使行为趋向行为目标;第三是强化作用,行为结果对动机有反作用,动机会因良好的行为结果而加强,使该行为重复出现。动机是行为的主要原因,而动机的产生又源于人的某种需要,需要是有机体对客观事物需求的一种反映,它是个体缺乏某种东西时的一种心理状态。

影响会计人员职业判断能力的需要和动机有哪些呢?首先是维持生存的衣食住行及赡家的需要,这种需要决定了会计人员必然有追求自身经济利益的动机,其次是社交、获取尊重、追求成就感与满足的需要,这种需要给会计人员带来一些具有职业特征的动机,而这类动机可能会产生两种相反的表现:一方面它可能驱使会计人员努力钻研业务技术,提高职业技术水平,力争把工作做得更好。在这种动机的支配下,会计人员在进行职业判断时肯定会更加谨慎、努力,更可能做出高质量、恰当的判断结论。但另一方面,会计人员处于企业这一组织中,受雇于人,其评价与成就受企业当局制约,为了保住职位或是谋求升迁,会计人员有屈从于管理当局意愿的动机,这种动机会驱使会计人员做出不当职业判断,以便与企业管理当局取得一致。
三、影响会计职业判断能力形成的环境因素分析

由于会计职业判断活动总是在一定环境下进行,受到环境的制约和影响,例如,上述的个人动机就直接受到商业环境、社会风气等因素的影响。因此,我们在探讨会计职业判断能力的形成和培养时,首先要对环境因素有所把握。当前,在我国对会计职业判断有显著、直接影响的环境因素主要有3个方面:

1. 会计法规环境

会计法规对会计职业判断的影响作用体现在3个方面:(1)会计法规为会计职业判断行为提供了法律依据,限定了会计人员运用判断的程度,并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断;(2)会计准则、制度是进行判断的技术规范,是进行会计实务处理的技术指南,有关规定越完善、可操作性越强,会计人员进行判断的依据就越充分,判断的任意性越小;(3)会计法规通过调整和协调不同利益主体之间的利益矛盾,为会计人员进行客观、公正的职业判断创造良好的工作环境。

当前,我国会计法规环境还很不理想:一是因为相关法律法规的配套与协调不够,比如公司法、会计法、审计制度、内部会计控制制度等之间存在不协调之处,影响了法律规范体系的总体效力;二是法律责任上注重行政及刑事处罚,轻民事责任调节,导致违法机会成本过低,削弱了制裁应有的威慑效果;三是对会计人员的权益保护明显欠缺,导致会计人员的独立性不强;四是由于司法人员缺乏会计相关知识,影响案件审理,执法经验明显不足。这些都是导致我国目前会计信息失真现象泛滥的重要因素,也使会计人员进行职业判断处于一种不良的工作环境之中,影响了会计职业判断的质量[6]。

2. 会计职业道德环境

价值观是决定会计人员动机的关键因素,而价值观形成于一定的会计职业道德环境。会计职业道德是会计人员在会计活动中所应遵循的,与会计职业活动相适应的行为规范,它综合体现了人们对会计职业行为提出的客观要求。会计职业道德涵盖的内容相当广泛,包括对会计人员专业素质、职业品格、工作作风和工作纪律等方面的综合要求。在世界各国会计职业道德规范中,与会计职业判断密切相关的主要有两方面:一是要求会计人员保持正直的品格,客观公正地处理会计事务,这是会计人员进行职业判断时应持有的基本立场;二是要求会计人员应在具备适当职业能力的前提下进行会计职业判断。会计职业道德的遵循主要依赖于个人修养,需要凭借个人良心、道德上的自觉自省等自我评价机制进行自我约束,同时也需要辅以外部的法律、行业公约的惩戒和社会舆论的引导监督,因此会计职业道德水平同样受制于法律的完善程度和社会风险的好坏。

我国目前的会计职业道德状况不容乐观。由于我国处于经济转轨时期,个人利益、企业利益、社会公共利益之间存在大量突出矛盾,在社会不良风气和单位负责人的不良道德的影响下,会计人员职业道德缺失现象比较严重,表现在:会计人员遵纪守法的意识淡薄,缺乏客观公正的工作态度和精益求精的工作精神,在处理会计业务时常为他人所左右,不能公平地对待利益各方,经常以牺牲国家利益、社会利益换取局部利益乃至个人利益;一些会计人员专业胜任能力较差,满足于现状,不思进取,不注意专业培训和专业知识的学习,忽视职业经验的总结和积累。

3. 公司治理状况

公司治理状况是影响会计职业判断的更为直接的、企业层面的环境因素。公司治理是指通过一定的机制和手段来协调企业的股东、债权人、管理层、职工之间的利益关系,以实现价值最大化。斯坦福大学的钱颖一教授认为,公司治理的内容包括:如何配置和行使控制权;如何监督和评价董事会、经理人员和职工;如何设计和实施激励机制。会计系统为公司治理提供决策所需的信息,而反过来,公司治理状况又会影响到会计系统,包括会计职业判断。因为会计系统是在公司管理当局控制下运行的,会计人员受雇于管理当局,会计职业判断有可能受到管理当局意志的影响,而对管理当局的制衡与激励正是公司治理中的核心内容。公司治理机制存在缺陷会使会计人员进行不适当的职业判断,造成会计信息失真。据美国学者戴尔·史罗斯和斯威尼对1982-1992年间遭美国证券交易委员会(SEC)会计与审计方面起诉的公司分析,发现会计盈余操纵的主要原因在于公司治理薄弱,如由内部人控制的董事会,总经理同时兼任董事长,缺少审计委员会等[4]。

我国虽然经过了多年的公司制改造实践,初步建立起一整套公司治理规则,出台了《上市公司治理准则》、《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》等一系列规定,但公司治理状况整体并不理想,存在许多问题。例如,公司治理的外部机制还非常不成熟,表现在资本市场投机性过强,缺乏经理人市场,并购市场不完善,行政干预色彩较重,这样就使公司治理中的市场定价机制、接管机制、职业经理竞争机制等外部机制失去了应有的效果。另外,从内部治理结构来看,虽然表面上形成了“三会四权”的制衡机制,但由于股权的过度集中和国有股权实际代表人缺位,董事会、监事会往往由大股东操纵,或由内部人控制。这些都为盈余管理留下了很大的运作空间,使会计职业判断缺乏良好的工作环境。

四、培养高校学生会计职业判断能力的有效途径

高校作为向社会输送会计人才的摇篮,是培养会计职业判断能力的一个基础环节。由于受传统会计体制的影响和客观教学条件的限制,长期以来高校会计、审计专业侧重于会计理论知识和具体经济业务的账务处理技术的教学,缺乏对学生会计职业判断能力的培养。据刘书兰(2008)对武汉市15所高校会计专业老师及学生的调查显示,目前高校会计教育中普遍存在培养模式与市场需要脱节的问题,近年来国内会计人才市场一方面普通会计人才严重饱和,另一方面高级会计人才严重短缺,就反映了这种问题。这种脱节主要表现在教学方法上以老师讲授为主,学生缺乏进行独立思考和辩析的锻炼机会;在课程设计上没有给学生提供选择空间,学生不能根据自己兴趣对某一领域进行深入的学习;在考核评价上以卷面考试为主,缺乏对实践能力的考核评价[7]。
随着经济活动越来越复杂,加上新的准则体系已全面实施,职业判断能力成为决定会计、审计专业人员执业能力高低的关键,因此,如何有效培养会计、审计专业学生职业判断能力将成为会计教育成败的关键。在当前现实环境下,本文认为应从以下几个方面努力来加强对学生会计职业判断能力的培养:

1. 调整教学目标,突出能力培养

“授人以鱼,不如授人以渔”, 过去我们的教学目标偏重于传播知识,忽略了对能力的培养,而实际上能力的培养无论是对学生的就业,还是长远发展,都显得更为重要,因此创新会计教育理念与目标,突出能力培养至关重要。不管是培养实务人员的高职高专教育,还是培养中、高级会计人才的本、研教育,都应该突出能力的培养。如前所述,会计职业判断能力的构成要素是多元的,因此,强化能力培养的教学目标其具体内容也应是多元的,包括:(1)使学生有广泛的人文、社科、管理及会计专业知识;(2)使学生有较强的业务操作能力;(3)使学生有较强的创造性思维及其运作能力;(4)使学生有较强的自我学习能力。

2. 创新教学内容

教学目标要通过教学内容设计和课程体系设置来具体实现。在确保已经定型的核心专业课程的同时,应采取以下措施:(1)加入一些与会计工作对象有关的通识课程,例如经济学、管理学与组织行为学、人文课程、法律与社会伦理等。这些课程在以往常被忽略或是比较薄弱。(2)对现有专业课进行优化调整,即根据课程关联性将以往独立开设的专业课程,将重叠部分去掉,适当揉合,连续、集中地讲授,使教学内容系统性更强,也防止不必要的课时浪费。(3)增加案例教学、实验室模拟教学、实习教学的学时。(4)根据会计改革和会计实践的动向,增加会计热点问题讨论等内容,也可以定期邀请实务界有丰富经验的会计专家来校讲学,使会计教学的内容与会计改革的实际进程更贴近,更现实,更有针对性。

3. 创新教学方法和教学手段

首先,要改变过去课堂教学过于倚重教师讲授的局面,要增加适当数量的案例教学。案例教学法是20世纪20年代以美国哈佛大学为代表的许多著名高等学府,从培养学生的实践能力和增强学生的积极进取精神的目的出发,率先推行的。几十年来,案例教学法在MBA教学中取得的巨大成就有目共睹,该方法也因此受到教育界的极力推崇。所谓“案例教学法”,就是在学生学习和掌握了一定的理论知识的基础上,通过剖析案例,让学生把所学的理论知识应用于实践活动之中的一种教学方法。会计专业具有很强的应用性和可操作性,在整个的职业生涯中,会计人员需要面对大量的现实经济问题,应用案例教学的方法不仅可以提高学生的学习积极性,激发学生参与教学过程的热情,而且活跃了课堂教学气氛,锻炼了学生的判断能力、分析能力和解决问题的能力。 其次,要建设会计、审计实验室,通过设计相应的工作软件、模拟设置相应的工作岗位和素材,借助实验方式使学生进行会计实践。尤其对于初、中级会计人才的培养,可根据理论教学的进度,配套安排多个环节的实验,将会计模拟贯穿于整个教学过程。另外,尽可能增加实习基地的数量和范围,为学生提供在真实的社会环境下进行会计实践的机会,并且要对实习进行有效的监管和考核。尤其对于硕士、博士层次的高级会计人才的培养,要特别重视鼓励他们走出去,到社会实践中寻找研究课题,使他们的能力得到锻炼和提高。

4. 创新考评制度

考评制度是实现教学目标的保障,因此考评制度的导向应与教学目标一致,在突出能力培养的教学目标下,考评制度也应注重对学生专业能力的考评,其中对职业判断能力的考评是一个重点。这就要求改变以往采用单一的考试成绩来评价学生的方式,增加多种灵活的考评方式,以考察学生的专业能力。例如,以案例分析课堂考查的形式考察学生运用相关理论和专业知识分析问题的能力,以会计、审计模拟实验考试的形式考察学生的实际操作能力,以实习报告和对实习单位进行访问的方式对学生社会实践能力进行考察,以撰写专业论文的形式考察学生综合运用专业知识的能力和进行创造性思维的能力等。

注:本文为五邑大学教学改革课题《新会计准则体系与专业教学改革——以强化职业判断能力培养为核心》阶段性成果。

主要参考文献

[1] 杨荣辉. 会计职业判断探微[J]. 财会月刊, 2001(14):24-25.

[2] 戴德明,周华,蒋娜. 会计规范的形式变迁:理论解释与优化思路[J]. 天津商学院学报, 2001(6):52-56

[3] 杨宗昌. 论会计人员的职业判断[J]. 会计之友,2000(11):6.

[4] 许燕. 会计职业判断研究[D]. 天津:天津财经学院,2004.

[5] 秦荣生,等.面向21世纪会计后续教育问题研究[M]. 北京:经济科学出版社,2002.

[6] 阮梓坪,陈学进. 基于新制度环境的会计职业判断问题的分析与应对[J]. 中国管理信息化,2008,11(5):38-40.

[7] 刘书兰. 构建基于会计职业判断能力培养的创新教考模式[J]. 武汉科技学院学报,2008(10).

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