一、引言

　　虽然自1998年以来，政府实施了一系列的预算管理制度改革，比如编制部门预算，实行国库集中收付制，实施政府采购制度，进行政府收支分类改革等等，但是与国外现代法治国家相比，我国预算制度的改革还有很长一段路要走。当前，全国财政收入连创新高，2008年的财政收入预计58486亿元，①但是政府财政收支信息不够透明，人们对政府收支浪费与自肥的猜测不断，比如，全国一年公款消费2000亿元，公车消费4000亿元，公费出国耗费3000亿元。②如果任由人们猜忌这些支出的数量及其合理性，不但会滋生对政府的不满，而且可能产生类似“翁安事件”的群体事件，因此，当前政府应努力提高财政透明度。

　　根据国际货币基金组织《财政透明度手册》的基本要求，财政透明度是指政府向公众公开政府的结构与职能、财政政策目标、公共部门账户、财政筹划和预算信息的程度。在其四项基本原则中，第三原则是预算编制、执行和报告的公开，涉及提供关于预算程序信息的种类。[1]因此，公共预算的改革是提高财政透明度的重要内容。当前公共预算存在许多问题，比如：政府存在一定规模的预算外收支，当前的预算会计不能真实反映政府财政的盈余与赤字状况，预算会计报告不反映政府固定资产的状况等等。因此，改革不是简单地把政府的预算收支公开就行了。由于公共预算是政府财政收支的计划，而政府会计是公共预算执行的记录。公共预算是事前安排，而政府会计是事后总结。公共预算决定政府会计内容，政府会计反映公共预算效果。因此，要提高政府财政透明度，一方面要改革公共预算，另一方面要改革政府会计制度，而如何协调推进两者的改革是本文要探讨的主要内容。

　　二、文献综述

　　针对公共预算与政府会计的改革，政治学、公共行政学、财政学与会计学等学科都有大量的研究。有关文献的主要观点综述如下：阿伦·威尔达夫斯基与内奥米·凯顿（2006）从政治学的角度阐述了预算的本质及其重要性。他们认为：预算就是政治，它决定了谁获利，谁损失，谁受益，谁支付。同时，预算是一个经济合同，是一个权力斗争的工具。一个在资金上独立于立法机关的行政机构必是以权代法，并最终导致专制。[2]

　　马骏（2005）从行政管理学的视角提出了近期公共预算改革建议，即建立“控制取向”的预算体制。[3]117根据收入来源不同，Campbell（1996）认为资本主义国家是税收国家（tax-state），社会主义国家是自产国家（owner-state）。[4]自产国家是指财政收入主要来自国有经济。相对于税收国家政府的预算受到政治对手及纳税人的竞争性约束，自产国家政府的财政收入只有委托代理理论所述的激励—监督机制的约束。凯顿（2006）根据收入汲取、公共责任与行政控制三个变量的高低，把预算模式划分为前预算时代、预算时代与超预算时代。[5]马骏（2005）认为中国正处于从自产国家向税收国家演进的过渡阶段，中国预算还处于“前预算时代”，即高收入汲取，缺乏公共责任与行政控制，[3]8-39而收入汲取、行政控制与公共责任“三高”的预算时代是预算改革不可跨越的发展阶段，他主张建立“控制取向”的预算体制。

　　财政界的部分学者主张构建绩效预算。安秀梅（2005）从公共治理的视角分析了公共预算改革。她认为良好的公共治理依赖于受托责任、透明度、可预见性和公众参与等四大支柱。承担公共受托责任是政府合法性的根基，公共财政受托责任必须是公开、透明、有时效、可衡量的，我国预算管理重心应从注重投入和过程转向产出和成果的预算管理。[6]郑建新（2003）提出了权责发生制预算的观点，他认为公共预算可分为收付实现制预算与权责发生制预算。所谓权责发生制预算是指按照以权责发生制为基础的财务会计准则记录预算成本，权责发生制预算在确认提供产品和服务的成本时，并不要求发生即期的现金支付，同时将一些现金开支的成本分摊到各个受益期间。[7]

　　作为增加财政透明度改革的一部分，及预算改革的配套改革，部分学者探讨了政府会计模式与基础的改革。王晨明（2006）从政府会计环境的视角分析了政府会计改革的模式。他认为，政府会计应包括预算会计和政府财务会计两部分，政府会计改革模式之一是“双轨制”，即保持预算会计和政府财务会计各自的独立系统，另一个模式是采用基金会计。[8]贝洪俊(2004)从新公共管理的视角分析了当前我国政府会计改革，提出了构建我国政府会计概念框架的设想，以及我国实行基金会计模式的可行性分析。[9]与学者相比，实务部门对公共预算改革与政府会计改革比较强调国情。北京市预算会计研究会课题组(2005)认为：当前在实施项目支出绩效考评中，建议构建项目单位、财政、审计、人大政协等部门结合的绩效评价管理机制。

　　政府会计的目标定位是以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息。把预算会计纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的模式。[10]财政部会计司(2005)的主要观点：我国在政府社会政策（社会保障）义务一块，应当考虑逐步引入权责发生制会计基础，对法定义务加以确认；权责发生制的逐步引入过程，主要是计提应计应付利息和固定资产折旧，提取坏账准备，加强附注披露等；预算和会计改革必须先进行概念框架的建设。在进行政府会计权责发生制改革时，要以本国的传统政府会计为基础，使改革具有较强的可操作性和稳健性。[11]

　　综上所述，当前有关公共预算改革与政府会计改革实务部门与理论工作者有一些基本的共识，即公共预算以绩效预算为最终目标，政府会计最终转向以权责发生制为核算基础。他们的区别是，针对公共预算，理论工作者大多强调政府的公共责任，主张改革人大对预算的控制，而实务部门多是希望通过绩效预算来加强政府内部的行政控制。针对政府会计改革，理论工作者以转向基金会计模式居多，而实务部门多主张对当前的收付实现制的预算会计进行某些项目的修正。主张公共预算改革与政府会计改革协调推进的文献并不多，而公共预算与政府会计关系紧密，如果两者不能配套改革，则两者单独改革的效果会有所折损。本文依据渐进预算理论分析两者协调改革的路径。

　　三、渐进预算理论的基本内容

　　涉及公共预算研究的学科比较多，有政治学、公共行政学、会计学、财政学等学科。希克认为公共预算要解决三大基本问题，即总额控制、资源配置效率、管理效率，马骏在此基础上加上公共责任。[3]315而对这些公共预算问题进行解释的理论主要有渐进预算理论、公共选择预算理论、政策过程预算理论、后现代预算理论、交易费用预算理论等。其中渐进预算理论是具有影响力的主流理论。阿伦·威尔达夫斯基认为：当年预算的最大决定因素是上年的预算。预算编制是渐进式的，在上年预算的基础上进行小幅度的加减调整。预算编制的核心是基数，这涉及到预算的公平份额。预算是一致同意的协议。预算编制采用历史性方法。预算编制是分散进行的。预算编制要简化，要有社会性，要令人信服和满意，要看起来不分项目，要重复进行，要连续。[2]53-58

　　虽然渐进预算理论产生于对美国预算编制过程的解释，但是用于解释中国预算的编制过程也很有意义。第一，中国的预算主要是一种增量预算，中央与地方公共预算比重的调整也是通过增量的调整实现的；第二，中国的预算编制，表面上是由财政部门一家统管，实际上，国家发展和改革委员会与科技部等部门都有相当的预算分配权；第三，中国的预算相对比较简洁，其原因主要是大量的预算信息在中国还是机密；第四，从中国的改革历程来看，我们一直是采用渐进式的改革模式。中国的改革总是从社会利益结构严重不平衡的地方入手，这样改革的阻力小，容易成功。通过改革调整社会利益结构，又根据新的社会利益结构推动新的改革进程，因此，中国的经济改革比较顺利。综上所述，本文采用渐进预算理论分析公共预算与政府会计改革协调推进是合适的。

　　四、对公共预算改革及政府会计改革的若干思考

　　（一）对公共预算改革的思考

　　1．我国公共预算的现状

　　我国财政国家的类型处于从自产国家向税收国家演进的过渡期。这是因为：第一，税收收入中有许多是国有经济的贡献；第二，我国还存在大量的预算外收入（包括土地收入）、制度外收入等，这些收入都是政府自产收入；第三，作为纳税人的主要贡献者，投资商对中国政府的约束表现为税费减免。因此，我国政府还是权力政府。我国的预算模式属于前预算时代，即高收入汲取，缺乏公共责任与行政控制。其理由有这么三点：第一，从1994年实行新税制以来，平均每年税收收入环比增长超过10%。③2007年全国财政收入较2006年增长32.4%，④远远高于GDP的增长速度。这说明我国的预算是一种高收入汲取型的预算。第二，责任产生于承诺，由于人大无法对政府预算（这是一种政府承诺）进行实质监督，因此，政府没有足够的公共信托责任。第三，预算领域存在零碎化威权体制与非正式预算制度，⑤这说明我国的预算缺乏足够的行政控制。

　　2．对公共预算改革的思考

　　我国政府具有超大的预算权力。我国当前预算分权体制是指中央政府与地方政府之间的分权，不是绩效预算所指的行政与立法之间的预算分权。因为我国的人大对公共预算没有国外议会式的控制，我国政府的预算权力大于绩效预算所指的限额内预算资金自主权。为了实现财政收入最大化，政府运用预算权力在招商引资方面取得了巨大成功，这直接促进了我国经济30年的奇迹般增长。

　　当前公共预算改革，实质上是要解决行政自主权超大的问题。超大的行政权导致财政支出失控。加强对政府行政的监督就是要加强对公共预算的控制。但是如果政府没有公共信托责任，单纯地加强行政部门对预算的行政控制，那么即使回到计划体制时的控制强度，也不能改善公共预算的效率。计划体制时的预算模式就是高收入汲取、高行政控制、低公共责任。政府没有公共责任的计划经济实践证明，计划的浪费是最大的浪费。因此，构建有效的公共信托责任是解决行政自主权过大不可或缺的。

　　本文认为，近期预算改革的目标模式是渐进的修正式的绩效预算模式。改革的主要思路是通过提高财政的透明度，以提高政府的公共信托责任，促进绩效预算改革的发展。因为一旦财政透明度提高了，社会必然会考核财政收支的效率，这自然而然地推动公共预算改革走向绩效预算。由于当前的预算分配不合理，财政透明度要求的预算内容的公开无疑会影响社会稳定。因此，根据部门预算分为基本支出预算与项目支出预算两部分的情况，应遵循渐进预算理论，对新增的重大项目预算进行财政透明化改革。

　　当前预算改革的重点应是对新增的重大项目预算加入绩效预算指标，并对其进行网上公开。在当前人大还不能对政府进行利益竞争性约束的时候，纵观在中国对政府监督比较有效的形式中，中国的网络与媒体在事实上承担了一定程度的舆论监督作用。所以通过增量预算公开并调整现有社会利益结构，改革的阻力小。随着改革的发展，逐步走向存量项目预算部分公开与编制绩效预算，以逐步提高政府的公共责任。
（二）对政府会计改革的思考

　　1．政府会计现状

　　当前的行政单位预算会计和财政总预算会计都是以收付实现制为核算基础。只有部分有经营性收入的事业单位会计采用权责发生制。预算会计主要是对预算资金收支的记录，没有完整的政府财务信息，既不利于政府信息公开，也不利于考核政府收支的效率。在世界范围内，许多发达国家的政府会计已经改为采用权责发生制作为核算基础。这种核算基础的最大优势是比较准确地反映了政府真实的财务状况。长期以来，基于国家安全与社会稳定，我国的政府财务信息是国家机密，这种做法损害了公众的知情权。审计部门每年审计出各政府存在数十亿的财政资金违规现象，这表明现行的政府会计制度存在问题。

　　2．对政府会计改革的思考

　　政府会计以权责制核算基础的改革应逐步进行。为了准确核算公共预算效率，引入权责发生制已经成为一种共识。从渐进预算理论角度来看，为配合预算改革的逐步绩效预算化，政府会计的改革也要遵循渐进改革的原则。从财政部会计司提供的十六份会计研究报告中，可以看到大多数国家的权责发生制是渐进的，改革考虑了本国国情基础。[11]另外，采用何种会计核算基础取决于政府会计的目标定位。

　　对于政府会计目标的定位，笔者赞成受托责任学派的观点。⑥虽然当前的政府还不是责任政府，但是责任政府是政府改革的目标，预算改革与政府会计改革都是实现这个目标的手段。政府在互联网上发布财务信息，接受网民的监督，这有助于增强政府的公共信托责任。政府要获得这部分的公共责任则必须在网上提供政府财务信息。一旦公开了就要准备进行绩效考核。因此，对要进行绩效考核的网上公开预算部分的政府核算纪录应建立在权责发生制的基础上。

　　（三）对公共预算与政府会计协调改革的思考

　　1998年以来的许多公共预算改革没有影响到预算会计的核算基础。而2007年实施的政府收支分类改革涉及到公共预算与政府会计两个方面。政府收支分类改革有利于增加预算透明度，有利于建立财政统计分析体系。这为开展绩效预算做了科目设置的准备。预算与会计报告的关系实质是预算与决算的关系。当对预算编制方式进行改革的时候，一般会影响到预算的准确性，同时，也会影响到会计报告与预算的一致性。因此，会计制度也应作相应的调整。

　　比如，对新增重大项目编制绩效预算，而会计仍采用收付实现制来核算的话，则决算不能反映预算的准确性，两个报告之间也没有了一致性与可比性。因此，对预算采用了绩效预算编制方式的部分，会计制度上也应采用权责发生制，这样才可反映预算的准确性，也有利于事后的审计与检讨。

　　本文认为，当前公共预算改革既不可能立即全面采用绩效预算的编制方式，也不可只是针对个别项目进行绩效的事后考评，有所作为的方法是遵循渐进预算理论的要求，对新增重大项目预算部分，逐步加入绩效预算指标，同时进行网上公开，而在对这部分预算的会计计量时采用权责发生制，以准确反映预算绩效。预算与政府会计的改革协调起来。对采用以前基础增量方式编制的基本支出预算部分，在政府会计这部分可以有针对性地采用部分权责发生制。针对新增重大项目采用了绩效预算指标的预算，可以考虑引入基金会计的核算制度。这有利于完整考核项目的绩效。因此，本文主张修正后的预算会计与基金会计构成我国的政府会计。随着改革的深化，逐步扩展绩效预算与权责发生制的实施深度与广度，最终构成以绩效预算为基础的公共预算和以权责发生制为基础的政府会计。

　　五、结论

　　随着引入了绩效预算指标的新增重大项目预算内容的公开，预算项目一方面要经历社会民众的严格审视，减少社会对重大项目背后存在腐败的猜测，另一方面，好项目预算又会得到社会舆论的大力支持，减轻社会对预算项目实施的干扰与阻碍。如果预算项目内容明显不合理，政府也会有社会压力，这就使政府的行政具有一定的公共信托责任。当政府认为这种非正式的公共信托责任不足以支持政府的行政的时候，再把人大改造成对政府形成利益竞争性约束的民意机构。当人大对政府产生利益竞争性约束时，传统的权力政府就基本实现了向现代责任政府的转变。

　　注释：

　　①数据来自《关于2007年中央和地方预算执行情况与2008年中央和地方预算草案的报告》。

　　②国家行政学院竹立家教授在《学习时报》透露国内“三公”消费高达9000亿元，被国内外媒体纷纷转载。

　　③数据来自对国家统计局网站数据库数据整理。

　　④数据来自《关于2007年中央和地方预算执行情况与2008年中央和地方预算草案的报告》。

　　⑤预算零碎化威权体制与非正式预算制度的提法来自马骏的著作，前者指预算分配权分散在财政部门、发改委与科技部等政府部门，后者指官员之间的私人关系影响预算资金的分配。

　　⑥政府会计目标定位可分为受托责任学派与决策有用学派两派观点，前者强调政府会计信息为社会公众服务，而后者强调为公共决策者服务。

　　参考文献：

　　[1]国际货币基金组织．财政透明度[M]．北京：人民出版社，2001．

　　[2]阿伦·威尔达夫斯基，内奥米·凯顿．预算过程中的新政治学（第四版）[M]．上海：上海财经大学出版社，2006．

　　[3]马骏．中国公共预算改革：理性化与民主化[M]．北京：中央编译出版社，2005．

　　[4]Campbell,John．An Institutional Analysis of Fiscal Reform in Post-Communist Europe[J]．Theory and Society，1996，25(1).

　　[5]Caiden，Naomi．A New Perspective on Budgetary Reform[J]．Australia Journal of Public Administration，1989，48(1).

　　[6]安秀梅．公共治理与中国公共预算管理改革[M]．北京：中国财政经济出版社，2005．

　　[7]郑建新．中国公共预算制度改革研究[M]．北京：中国财政经济出版社，2003．

　　[8]王晨明．政府会计环境与政府会计改革模式论[M]．北京：经济科学出版社，2006.

　　[9]贝洪俊．新公共管理与政府会计改革[M].杭州：浙江大学出版社，2004．

　　[10]北京市预算会计研究会.预算会计优秀论文选(2005)[C].北京：北京科学技术出版社，2005．

　　[11]财政部会计司．政府会计研究报告[M].大连：东北财政大学出版社，2005
（二）对政府会计改革的思考

　　1．政府会计现状

　　当前的行政单位预算会计和财政总预算会计都是以收付实现制为核算基础。只有部分有经营性收入的事业单位会计采用权责发生制。预算会计主要是对预算资金收支的记录，没有完整的政府财务信息，既不利于政府信息公开，也不利于考核政府收支的效率。在世界范围内，许多发达国家的政府会计已经改为采用权责发生制作为核算基础。这种核算基础的最大优势是比较准确地反映了政府真实的财务状况。长期以来，基于国家安全与社会稳定，我国的政府财务信息是国家机密，这种做法损害了公众的知情权。审计部门每年审计出各政府存在数十亿的财政资金违规现象，这表明现行的政府会计制度存在问题。

　　2．对政府会计改革的思考

　　政府会计以权责制核算基础的改革应逐步进行。为了准确核算公共预算效率，引入权责发生制已经成为一种共识。从渐进预算理论角度来看，为配合预算改革的逐步绩效预算化，政府会计的改革也要遵循渐进改革的原则。从财政部会计司提供的十六份会计研究报告中，可以看到大多数国家的权责发生制是渐进的，改革考虑了本国国情基础。[11]另外，采用何种会计核算基础取决于政府会计的目标定位。

　　对于政府会计目标的定位，笔者赞成受托责任学派的观点。⑥虽然当前的政府还不是责任政府，但是责任政府是政府改革的目标，预算改革与政府会计改革都是实现这个目标的手段。政府在互联网上发布财务信息，接受网民的监督，这有助于增强政府的公共信托责任。政府要获得这部分的公共责任则必须在网上提供政府财务信息。一旦公开了就要准备进行绩效考核。因此，对要进行绩效考核的网上公开预算部分的政府核算纪录应建立在权责发生制的基础上。

　　（三）对公共预算与政府会计协调改革的思考

　　1998年以来的许多公共预算改革没有影响到预算会计的核算基础。而2007年实施的政府收支分类改革涉及到公共预算与政府会计两个方面。政府收支分类改革有利于增加预算透明度，有利于建立财政统计分析体系。这为开展绩效预算做了科目设置的准备。预算与会计报告的关系实质是预算与决算的关系。当对预算编制方式进行改革的时候，一般会影响到预算的准确性，同时，也会影响到会计报告与预算的一致性。因此，会计制度也应作相应的调整。

　　比如，对新增重大项目编制绩效预算，而会计仍采用收付实现制来核算的话，则决算不能反映预算的准确性，两个报告之间也没有了一致性与可比性。因此，对预算采用了绩效预算编制方式的部分，会计制度上也应采用权责发生制，这样才可反映预算的准确性，也有利于事后的审计与检讨。

　　本文认为，当前公共预算改革既不可能立即全面采用绩效预算的编制方式，也不可只是针对个别项目进行绩效的事后考评，有所作为的方法是遵循渐进预算理论的要求，对新增重大项目预算部分，逐步加入绩效预算指标，同时进行网上公开，而在对这部分预算的会计计量时采用权责发生制，以准确反映预算绩效。预算与政府会计的改革协调起来。对采用以前基础增量方式编制的基本支出预算部分，在政府会计这部分可以有针对性地采用部分权责发生制。针对新增重大项目采用了绩效预算指标的预算，可以考虑引入基金会计的核算制度。这有利于完整考核项目的绩效。因此，本文主张修正后的预算会计与基金会计构成我国的政府会计。随着改革的深化，逐步扩展绩效预算与权责发生制的实施深度与广度，最终构成以绩效预算为基础的公共预算和以权责发生制为基础的政府会计。

　　五、结论

　　随着引入了绩效预算指标的新增重大项目预算内容的公开，预算项目一方面要经历社会民众的严格审视，减少社会对重大项目背后存在腐败的猜测，另一方面，好项目预算又会得到社会舆论的大力支持，减轻社会对预算项目实施的干扰与阻碍。如果预算项目内容明显不合理，政府也会有社会压力，这就使政府的行政具有一定的公共信托责任。当政府认为这种非正式的公共信托责任不足以支持政府的行政的时候，再把人大改造成对政府形成利益竞争性约束的民意机构。当人大对政府产生利益竞争性约束时，传统的权力政府就基本实现了向现代责任政府的转变。

　　注释：

　　①数据来自《关于2007年中央和地方预算执行情况与2008年中央和地方预算草案的报告》。

　　②国家行政学院竹立家教授在《学习时报》透露国内“三公”消费高达9000亿元，被国内外媒体纷纷转载。

　　③数据来自对国家统计局网站数据库数据整理。

　　④数据来自《关于2007年中央和地方预算执行情况与2008年中央和地方预算草案的报告》。

　　⑤预算零碎化威权体制与非正式预算制度的提法来自马骏的著作，前者指预算分配权分散在财政部门、发改委与科技部等政府部门，后者指官员之间的私人关系影响预算资金的分配。

　　⑥政府会计目标定位可分为受托责任学派与决策有用学派两派观点，前者强调政府会计信息为社会公众服务，而后者强调为公共决策者服务。

　　参考文献：

　　[1]国际货币基金组织．财政透明度[M]．北京：人民出版社，2001．

　　[2]阿伦·威尔达夫斯基，内奥米·凯顿．预算过程中的新政治学（第四版）[M]．上海：上海财经大学出版社，2006．

　　[3]马骏．中国公共预算改革：理性化与民主化[M]．北京：中央编译出版社，2005．

　　[4]Campbell,John．An Institutional Analysis of Fiscal Reform in Post-Communist Europe[J]．Theory and Society，1996，25(1).

　　[5]Caiden，Naomi．A New Perspective on Budgetary Reform[J]．Australia Journal of Public Administration，1989，48(1).

　　[6]安秀梅．公共治理与中国公共预算管理改革[M]．北京：中国财政经济出版社，2005．

　　[7]郑建新．中国公共预算制度改革研究[M]．北京：中国财政经济出版社，2003．

　　[8]王晨明．政府会计环境与政府会计改革模式论[M]．北京：经济科学出版社，2006.

　　[9]贝洪俊．新公共管理与政府会计改革[M].杭州：浙江大学出版社，2004．

　　[10]北京市预算会计研究会.预算会计优秀论文选(2005)[C].北京：北京科学技术出版社，2005．

　　[11]财政部会计司．政府会计研究报告[M].大连：东北财政大学出版社，2005