罗松巍
新会计准则体系的建立使企业会计确认、计量和报告的规范得以完善和成熟，而行政事业单位的会计制度和财务规则尚有较大的完善空间，随着政府预算管理改革的推进、事业单位经济环境的复杂化，行政事业单位会计的改革也备受关注。其中，事业单位会计基础应坚持收付实现制还是权责发生制或是两者的结合，事业单位的固定资产要不要提折旧，事业单位接受捐赠的收入算不算“收入”等问题成为讨论的热点。这些在工作实践中突显的问题，是等待国家大幅度的改革来解决，还是把握改革方向，配合目前的形势逐步完善？笔者就若干事业单位会计处理中的讨论热点谈谈自已的观点。
一、固定资产的核算问题
事业单位的固定资产在购置时一次性列为支出，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，固定资产账面只反映原值，在处置和报废时，处置收入和报废时间没有相应会计资料作为严格的依据。这样的处理方法使固定资产价值的变动得不到正确反映，有违会计信息的真实、可靠。在工作实践中，因为缺乏必要的会计核算和监督，事业单位对固定资产的处置较为“宽松”，可能使固定资产提前报废和低价处置，造成国有资产的损失。
笔者认为，事业单位的财务目标和管理方式不同于一般企业，其资产的核算与管理须与相应的预算管理体制相配套，因此，对事业单位固定资产的核算要不要计提折旧的问题，目前尚不能急于定论。但为了正确反映其固定资产的真实价值状态，同时使有关财政部门、主管部门能够全面、动态地掌握事业单位国有资产占有、使用状况，可在报表附注中对固定资产的现时状况加以披露。即每年年末对各项固定资产做减值测试，存在减值迹象的，会计上不作损失的确认，但在报表附注中披露减值的原因及扣除减值后固定资产的价值。需要注意的是，对事业单位固定资产的减值判断与企业会计略有不同，因事业单位固定资产不计提折旧，以公允价值与账面价值比较判断固定资产是否减值，这里的“账面价值”就是固定资产原值。
对于固定资产的处置，应当遵循公开、公正、公平的原则，不能为求方便或其他原因随意低价处置；同时，按照财政部对事业单位处置国有资产收入“应当按照政府非税收入管理规定实行‘收支两条线’管理”的新规定，处置固定资产取得的收入，不应再作“固定资产修购基金”，而是作“应缴财政专户款”。
二、接受捐赠的核算问题
对接受不同形式的捐赠物，现行制度规定了不同的处理方法：接受捐赠物为固定资产，借记“固定资产”，贷记“固定基金”；接受捐赠物为无形资产，制度未作明确规定，在实务中常见的做法是借记“无形资产”，贷记“事业基金—一般基金”；接受捐赠物为货币资金、存货等未限定用途的财物，借记“银行存款”、“存货”等，贷记“其他收入”。由此可见，固定资产和无形资产直接记入净资产，而货币资金、存货等未限定用途的财物记入收入，要经过收入转结余，参与分配后才到净资产。对同一性质的事项，因物质形态不同而会计处理方法不同，并且导致对净资产的影响不同，这种做法不够合理。
笔者认为，接受捐赠，不论是何种形态的财物，都不是事业单位自身的创收，与事业单位组织创收而得的“收入”性质不同，不应该参与结余分配，而应全部用于事业发展，因此，对接受未限定用途的财物也应记入“事业基金—一般基金”。
三、净资产的结构问题
事业单位的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。其中，“事业基金”下设明细科目“一般基金”和“投资基金”，即事业基金包括了历年的滚存结余资金和对外投资资金。按一般的理解，事业基金可用于弥补单位的收支差额，起到平衡单位预算的作用；但事实上，滚存结余资金不仅仅指事业单位创造的资本增值部分，还包含了单位成立时的资本金。资本金相当于“开办费”，原则上不能动用，因为账面没有对该部分资本金予以单独反映，造成会计信息的阅读和使用不便。针对该问题，笔者建议将资本金从“事业基金—一般基金”中分离，建立类似企业会计的“实收资本”科目，在净资产中单独反映。
专用基金是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金，包括：固定资产“修购基金”、职工的“福利基金”、“医疗基金”、“住房基金”等。笔者认为，随着事业单位体制改革和社保制度改革的推进，职工“福利基金”、“医疗基金”、“住房基金”的核算方法和核算观念已不再适应当前的环境，应予以改进。从三大基金的性质看，是一种专门用于职工福利、医疗、住房等方面的社保资金，而不是留于事业单位的剩余权益，即从某种意义上说并不属于净资产类；因此，笔者建议，将该三项基金从净资产中分离，列入负债类科目，可在“其他应付款”下按社保类别分别设置明细科目。
结余分配的内容除计提专用基金外，有经营活动取得收入的事业单位须计算应交所得税。虽然事业单位开展经营活动的目标不完全等同于企业，但取得收益后作为所得税的纳税义务人不应有事业单位和企业之分，因此，事业单位应改变现在所得税作为结余分配的会计处理方式，而将其作为一种费用，在“经营支出”下增设“所得税”明细科目进行核算。
四、财务报告模式问题
事业单位采用以收付实现制为主、权责发生制为辅的会计基础，从而财务报告也是收付实现制下的报告模式。这种模式在一定程度上降低了事业单位对资金管理的要求，因为在收付实现制下不需要也较难将支出与收入客观、准确地在会计期间加以配比，资金使用的绩效难以评价，单位往往有多少用多少，不利于资金合理、高效地使用。
笔者认为，收付实现制是一种面向过去的确认基础，不能真实地评价和考核事业单位的财务受托责任，为顺应日趋复杂的经济环境和事业单位体制改革的方向，事业单位的会计基础和财务报告模式应从收付实现制转变为权责发生制。
目前暂时可以通过补充财务报告的披露内容来完善会计信息报告系统。在报表附注中补充有关财务信息的披露，或者在财务情况说明书中增加有关财务明细状况表，如：①固定资产、存货等国有资产的明细情况（如有发生减值的，说明减值的原因和减值后该项资产的现有价值），②用于对外投资、出租、出借和提供担保的资产情况，③无形资产明细情况，④事业支出和经营支出的分类明细情况，⑤收益或结余实现和分配情况，⑥净资产的保全情况，⑦附属单位基本财务信息的说明，⑧对单位财务状况有重大影响的其他事项等。在选择表外披露的内容时，单位须结合自身的特点和管理需求，有重点、实时地、充分地加以选择和披露。（作者单位：萧山区财政局）