摘要：在教育产业化条件下，我国现行的高等学校财务会计制度越来越不能适应我国高等教育事业的发展需要。对内不能推进深层次财务改革，不利于高校自身加强财务管理；对外财务信息不能满足扩大交流与合作。因此，需要对相对滞后的高校财务会计制度改革进行更深入的研究。本文为此具体探讨新的高校会计制度修改意见稿下发前提下优化我国高等学校财务会计制度的措施。
关键词：高校；财务制度；会计制度
我国在1997、1998年先后颁布了《事业单位财务准则》、《事业单位会计制度》、《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》等。这些制度的出台对高校的财务会计制度改革具有重要的意义。但局限于当时的政治经济环境，高等学校现行制度与国外规范的财务会计制度相比还存在着许多急需改进创新的方面，还存在着与社会主义市场经济体制和公共财政模式不相适应的地方。在市场经济体制下高等学校不能充分发挥高校办学自主权，严重束缚了我国各类高等学校的健康发展。随着高等学校面向社会自主办学法人地位的逐步实践，特别是在我国高等教育变革趋势和建立我国现代大学制度的新要求下，有必要在进行充分调查、学习、比较、分析、研究和实践的基础上，对我国高等学校财务会计制度改革提出基本思路和建议，希望能对制定新的高校学校财务会计制度有所启发。
1 现行高等学校财务会计制度的主要缺陷
现行高等学校财务会计制度，实际上由两种制度构成，即财务制度和会计制度。我国现行《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》是依照《教育法》、《中国教育改革和发展纲要》、《预算法》、《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，并结合高等学校的实际和特点制定，因此它是事业单位预算会计的范畴。基本上是执行事业单位财务会计制度。
1.1 财务信息不完整
目前在我国同一所高等学校需要同时执行着多个会计制度，即在在学校主体行政经费层面执行《高等学校财务会计制度》，在学校基本建设投资方面执行《基本建设投资会计制度》；后勤社会化管理执行《企业会计制度》，校医院执行《医院会计制度》。不同制度都要求独立反映不同会计实体的会计信息，相应编制不同会计实体的财务会计报表。这反而使得学校多个会计实体所反映的财务信息都是不完整的。因此，为了反映和报告整个学校层面的财务会计信息，就至少应该编制合并会计报表，将内部按不同制度编制的会计报表统一合并到以《高等学校财务会计制度》为基础的高等学校财务会计报表上来，完整地反映整个学校层面上的财务会计信息。
1.2 无形资产核算不规范
《高等学校财务制度》规定高等学校转让无形资产，应当按照国家有关规定进行资产评估，取得的收入除国家另有规定外计入事业收入，高等学校取得无形资产而发生的支出计入事业支出。而《高等学校会计制度》则规定购入无形资产，按实际支出数，借记无形资产，科目，贷记银行存款等科目。上述两种制度对无形资产的核算的规定不一致。按前者规定，取得无形资产的核算应与取得固定资产的核算相似，即借记无形资产的同时借记事业支出，贷方科目如何记录没有说明，是否也像固定资产的核算一样设立一个无形资产基金科目，后者则比照企业会计制度的规定进行核算，但是如何摊销，没有规定。
1.3 会计核算体系不规范
高校的资金一般主要分成三大部分，即财政预算内拨款、政预算外专户核拨资金和单位组织的其他收入。这几块资金并没有全由高校单位统一自主支配，采用的财务会计制度不一样，而是分别管理、核算的。对正常事业经费适用高等学校会计制度；而基建拨款的核算则是执行1996年颁布的《国有建设单位财务会计制度》；对于预算外资金，单位取得后又根据“收支两条线，财政专户管理”的管理办法规定，先上缴财政专户，此后需要用款时再报送用款计划给财政部门审批，核拨的资金作为高校的预算外资金收入，纳入单位的收入核算。这种管理办法虽然可以加强对预算外资金的监督，但资金的上缴下拨，又影响了单位的资金调度使用。同是财政拨款，都是事业单位收入却不能用一套财务会泪制度进行管理、核算，不利于高校对所有资金的统筹安排使用。
1.4 结转自筹基建科目核算不规范
《高等学校会计制度》规定结转自筹基建科目核算事业单位经批准用财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出。转出自筹基建经费时，借记本科目，贷记“银行存款”、“材料”等科目；自筹基建经费转回。借记“银行存款”科目，贷记本科目；年终结账，借记“收入”、“事业结余”、“专用基金-住房基金”等科目，贷记本科目。本科目年终无余额。对以上规定，在实际工作中会出现如下情况：在用结转的基建经费投资的项目完工前，本科目的核算方法会出现“资产负债表”中的资产总额与实际资产总额不符的情况，导致会计信息失真。根据“资产=负债+所有者权益+收入-支出”的恒等式，报表中该单位的资产额已减去在“结转自筹基建”科目中核算并已转出，而实际上，这部分资金只是划到基建财务，并未全部支出，即使全部支出，除了在“应核销投资”和“转出投资”中开支的不应计入固定资产总价的这部分金额外，其余仍属于该单位的资产。但根据现制度规定的核算方法，只有在该项目竣工验收后，才能在资产负债表中增加“固定资产”和“固定基金”。
1.5 支出核算不符合成本效益原则
按现行高等学校财务会计制度，高校所有支出按使用方向分为工资、公务费、业务费等，2006年政府收支分类改革后分为工资及福利支出、商品服务支出、对个人和家庭补助支出等分类列支。这些都是在过去计划经济体制下，政府统管高校，高校的经费由国家全额拨款，这种做法是比较适合的。但是，在市场经济的条件下，高校要生存，要在生存中求发展，就必须生产出高质量的、适应社会需求的、并且在将来能为社会做出贡献的“产品”；就必须实行成本核算，追求经济效益，以培养合格学生效用最大化，而生均教育成本最小化作为高校财务的管理目标。高校财务会计必须及时、准确地反映和监督学生培养的全过程，应采用标准成本法来核算“产品”成本，以最低的成本培养出符合社会需求的高质量人才。而现行高等学校财务会计制度的分类核算与要求相比，科学性不够，体系也不完善。
1.6 不反映现金流等重要信息
现行高等学校财务会计制度规定，高校会计核算的基础是现金收付实现制，有经营活动业务的按权责发生制核算，而企业单位采用权责发生制。从这点看，现金流量指标在高校也是非常重要的，但是恰恰相反，企业单位编制现金流量表，而高校不编制现金流量表。事实上，现金流对高校来说可能更重要，现金流量表能反映高校某个时期内的现金收入和现金支出，即现金的来源和使用，它说明了现金余额发生变化的原因，是高校重大决策所需的重要信息，而这个信息历来是无法从其他会计报表中获取的。
2 新高校会计制度修改意见稿发布下高校会计制度改革的建议
2.1 高校会计制度改革的目标
在较为系统地总结我国现存高等学校财务会计理论和实践的基础上，吸收企业财务会计制度改革的成功经验，借鉴国内外高等学校财务会计通行做法，建立在社会主义市场经济体制下，与未来现代大学制度相适应，既能充分体现各类高等学校自主办学，自我发展、自我约束的独立法人实体地位特征，又能提高资金使用效益，促进高等教育事业健康发展的新的高等学校财务会计制度。
2.2 改革建议
2.2.1 改革高等学校财务制度
为调动各学院的积极性，增强责任意识，财务管理可实行“统一领导、分级管理、分级核算”的财务管理体制。应在权责发生制的核算基础上，实行“量入为出、适度负债、收支平衡、战略预算”的原则。财政资金可以实行“量入为出、收支平衡”的原则，其他资金适度负债经营原则。建立“待摊费用”、“长期待摊费用”和“预提费用”等会计科目。这样可在短期内，集中学校财力，重点投入，实现学校跨越式发展。还可更好地促进高校财务收支平衡。改革财政预算拨款政策采用基本支出拨款加竞争性或合同谈判拨款；以学校基础信息为依据核定对学校法定基本支出拨款。其他拨款为学校业绩竞争性拨款，或以合同谈判拨款，该项应占学校总财政拨款的20%-40%，这样与现行财政基本支出拨款和项目拨款相衔接。
2.2.2 逐步转向权责发生制会计核算基础
鉴于收付实现制存在的弊端，应借鉴非营利组织会计经验，结合高校办学资金来源多元化的现实，笔者建议高校会计制度应采用修正的权责发生制，并逐步向权责发生制基础转变。对某些特定业务采用偏向于权责发生制基础。并从过去以预算收入考核为主向以绩效考核为主转变。客观反映资产、负债的年度变化，有利于高校对资产的持续经营，加强负债管理。在修正的收付实现制下，对有关资产进行减值处理后，净资产可以客观体现高校的财富，为当前的经营效果及持续能力提供综合的信息，也为高校建立成本核算机制提供了更好的信息基础。同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比。
2.2.3 重新界定和注释高校会计要素
科学定义高校会计要素是合理确认核算，正确进行信息处理的需要，也是适应当前我国政府收支分类改革的必然之选。应借鉴我国非营利组织会计制度和我国企业会计要素的定义，对高校会计要素进行必要的补充和修正，如将“净资产”分解成“投入资本金”、“未分配结余”、“基金”等项目，重构“基金”要素内涵并从实质上做出必要的概括。同时，重新注释高校会计制度中资产、负债、收入、支出要素，使各要素的核算内容真实反映高校财务状况和产权状况。
2.2.4 增设或调整有关会计科目
从长远看，非营利组织固定资产应计提折旧。为反映固定资产净值，正确核算高校生均教育成本，并适应基建核算纳入高校会计体系的需要，应增设“累计折旧”、“在建工程”科目。增设“应收学费”科目，用来核算学校按物价部门核准的收费标准向各级各类学生收取的学费或培养费，并按学院、系部、班级组织明细核算，以提供学生欠费信息。增设“基本建设拨款收入”科目，以核算和监督财政拨给学校的基本建设资金。增设“基本建设支出”科目。“基本建设支出”科目用以核算和监督学校列入基本建设计划，用国家基建资金和单位自筹基建资金安排的基本建设所发生的各项支出。为将基本建设资金纳入高校会计统一核算。
2.2.5 重新构建高校财务报告体系
充实财务报告的内容。将原有高校会计报表改为资产负债表、收入费用及净资产变动表、收入费用分类表、现金流量表、基本数字表、高等学校管理统计和绩效指标体系表、财务报表附注、财务状况说明、补充报表等其他必要的信息。建立财务报告公开披露和外部审计制度，缩小与企业会计在报表内容和信息披露方面的差异。
总之，我们要在社会主义市场经济体制下，建立与完善与未来现代大学制度相适应，既能充分体现各类高等学校自主办学，自我发展、自我约束的独立法人实体地位特征，又能提高资金使用效益，促进高等教育事业健康发展的财务会计制度。2009年中旬，我国新的高校会计制度修改意见稿已经下发，为此我们相信，我国高校财务会计制度将会走向新的高度。
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