杨家新

一、资产减值概述

我国《企业会计准则》之“基本准则”将资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。基于这一定义，资产计量的目的在于准确反映其预期经济利益。但在目前，受客观条件和计量手段制约，企业会计尚难以对所有资产按预期经济利益来计量，历史成本仍然因其较高的可靠性而成为大多数资产的计量方式。

资产减值是基于谨慎原则对历史成本进行的一种矫正。按照《企业会计准则》第8号“资产减值”的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如存在，应当估计其可收回金额，当资产的可收回金额低于其账面价值时，企业需要通过计提减值准备的形式将资产的账面金额调减至可收回金额，调减的金额直接以成本形式计入当期损益。

这里的可收回金额代表了预期未来经济利益的流入。预期经济利益既可以来自企业继续使用资产，也可以来自资产出售。前者代表了资产的使用价值，一般用资产预计未来现金流量的现值来计量，所采用的折现率是在购置或投资资产时所要求的必要报酬率；而后者代表了资产的交换价值，准则要求用公允价值减去处置费用来计量。所谓公允价值是指，在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。理性的企业经营者自然会选择带来较高经济利益的资产处置方式，因此，减值准则要求根据资产的公允价值减去处置费用后的金额与现值两者之间较高者确定可收回金额。

《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”就一般性金融资产的初始计量和后续计量问题作了全面规范。在初始计量时，金融资产应按公允价值入账。为了解决后续计量问题，准则依据管理意图将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。其中，第一类金融资产因账面价值已与公允价值一致且通过损益反映价值变动，无须考虑减值问题，其余三类则需要进行减值评估和核算。

二、准则关于金融资产减值的会计规范

根据第22号会计准则的规定，企业在对金融资产进行减值核算之前，需要进行减值的初步认定，即评估减值的客观证据。如客观证据不支持减值认定，则不需进入下一步；如支持，则要进行减值计量，进而确定减值数额。引起金融资产减值的客观证据应当是在初始确认后发生的，对预计未来现金流量有影响，且影响能够可靠计量的。之所以将客观证据定位在初始确认后，是考虑到金融资产在初始确认时是按公允价值计量的，相关的损失事件所导致的预期损失已得到确认，如果在后续期间重新考虑会引起重复计量。

(一)按摊余成本核算金融资产。

根据准则要求，企业需要按摊余成本核算持有至到期投资以及贷款和应收款项。所谓摊余成本，是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，其中的实际利率是使预期未来现金流折现为金融资产当期账面价值的利率；3.扣除已发生的减值损失。可见，在确认减值之前，摊余成本实际上是以历史成本为基础的，没有考虑客观环境变化对预期经济利益的影响，所以需要通过减值核算使其账面价值不高于预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)的现值。采用现值模式计量按摊余成本核算的金融资产，主要是考虑到这类金融资产的预期经济利益取决于企业是否能够按合同约定收取未来现金流。

1.现值的确定。根据金融工具会计准则的要求，按摊余成本核算的金融资产预计未来现金流的现值，应当按照金融资产的原始实际利率进行折现。这是因为摊余成本所依据的理论基础是按相同的时间价值来计量金融资产的利息收入，故采用了实际利率摊销的方法。正是基于这一理念，减值测试只对未来现金流作出估计，而不对折现率进行调整，这样可使其在计量模式上保持一致性，同时也便于将此类资产的减值损失锁定在信用风险范围内。此外，准则还要求，预计未来现金流应当考虑相关担保物的价值，并扣除取得和出售该担保物的费用。

2.单独测试与组合测试。基于重要性原则，准则允许企业将单项不重大的金融资产包括在资产组合中进行减值测试，而单项重大金融资产必须进行单独测试。对于单独测试未发生减值的金融资产，应当再包括在资产组合中进行减值测试，因为单独测试不能识别减值的资产在组合基础上可能存在减值的问题；对于单独测试已发现减值的资产不再参加组合测试，因为组合基础上的减值是单独测试的过渡，既然单独测试已发现减值，自然就没有必要再参加组合测试了。

3.减值转回。对于以摊余成本计量的金融资产在确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。



4.利息收入的确认。准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认，并要求对此进行单独披露。这是由于摊余成本核算模式在本质上是按固定的报酬率来反映金融资产的利得，减值确认并不影响实际利率，也不会改变这类资产的摊余成本核算模式，因此，只要资产仍存在账面价值，就必然会有应计利息。

(二)可供出售类金融资产。

可供出售类金融资产一般也是按公允价值核算，但公允价值变动形成的利得或损失并未计入损益，而是直接计入所有者权益，当公允价值显著且长期低于账面价值时，不将损失确认为损益有违谨慎原则，因此也要进行减值测试和核算。可供出售类金融资产减值会计要考虑的主要是确认问题，即是否应将已在权益中确认的公允价值下滑所造成的累计损失转入损益。如果存在显示该类资产发生了减值的客观证据，则应将累计损失转入损益。需要注意的是，该类资产的公允价值下滑并非减值的充分条件，只有存在减值的客观证据时，才应确认为减值损失，否则，公允价值下滑仅在权益中反映，并只有在终止确认后才可以将损失转入损益。

此外，可供出售类金融资产中尚有部分缺乏活跃市场报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与这类无报价权益工具相挂钩并必须通过将其交付进行结算的衍生类金融资产应按成本计量，属于按成本核算的可供出售类金融资产。此类资产准则要求按现值模式来确认和计量减值损失。与按摊余成本核算的金融资产不同，此类资产不涉及按实际利率摊销问题，在计算现值时所采用的折现率为类似金融资产的当时市场收益率。

对于按成本核算的可供出售金融资产，减值损失不应转回，主要是考虑到这类资产多为权益投资，很难判断价值上升是否由减值客观证据出现逆转所致。出于同样考虑，对于按公允价值核算的可供出售类权益工具，准则不允许通过损益转回已在损益中确认的减值损失，而是在权益中确认公允价值的增加。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间，公允价值上升且客观上与确认原价值损失的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

表1 一般性金融资产的减值会计



三、准则与制度的比较

2006年2月15日，我国财政部发布了与国际会计准则趋同的新《企业会计准则》，并要求自2007年1月1日起在上市公司执行。由于金融工具是金融企业的主营业务，金融工具会计准则主要适用于上市金融企业。而自2002年1月1日至目前，我国上市金融企业所适用的是《金融企业会计制度》(以下简称制度)。对于上市金融企业而言，需要尽快完成向新企业会计准则的过渡，这就要充分认识两者的差异，以采取相应的转换措施。

在金融资产减值方面，《金融企业会计制度》根据金融资产的业务类型作了有差别的处理规定，主要有如下几种：

(一)对短期投资按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。这里的短期投资大体相当于为交易而持有的投资。准则要求这类资产按公允价值反映且变动进入损益，故不需进行减值核算。

(二)分析应收款项和各项贷款的可收回性，分别对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备和贷款损失准备。与准则比较，差异如下：

1.减值损失的确认主体存在差异。虽然制度和准则所要确认的减值损失的主体都是应收款和贷款的账面价值，但制度要求应收款按债权入账，贷款按实际贷出的金额入账，且本息分开核算，账面价值相当于债权本金，一般是固定的；准则要求应收款和贷款按公允价值入账，并在后续期间采用摊余成本进行核算，账面价值有别于债权本金，而且一般会随着入账价值与本金差异的摊销而不断变动。

2.减值损失的确认方法不同。制度要求根据应收款和贷款的风险程度及其回收的可能性确定减值损失准备，所以它采取的是差额法，即首先确认减值准备，再根据减值准备的变动确定当期要计提的损失支出。而准则规定，企业应该直接针对预计未来现金流的现值和账面价值的差额确定减值损失，减值准备由各期计提的减值支出累计而成。

3.制度没有考虑时间价值，只是根据应收款和贷款的可收回性计提损失准备。是一种静态的方法；而准则所要考虑的是预计未来现金流的现值，已考虑了应收款和贷款的未来经济利益，更能符合资产的定义。对于短期应收账款的预计未来现金流量与现值相差很小的，准则允许在确定减值损失时可不对其预计未来现金流量进行折现。

(三)长期投资。

长期投资包括长期债权投资和长期股权投资。制度规定，如果长期投资市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，导致其可收回金额低于其账面价值，应当计提长期投资减值准备。而准则规定，对于长期债权投资，如果属于持有至到期类，则采用未来现金流的现值与账面价值比较；如果属于可供出售类，则采用公允价值与账面价值比较。对于长期股权投资，如果投资企业能够控制或影响被投资企业，则按可收回价值与账面价值比较(参见《企业会计准则》第11号“长期股权投资”)；如果属于一般性投资，且按成本法核算，要求按现值计量；如果属于一般性投资，且按公允价值核算，则按公允价值计量。此外，制度并未禁止减值转回，而准则仅允许长期债权投资有条件转回，对长期股权投资是禁止减值转回的。

表2 制度与准则关于长期投资减值会计的规定比较





四、关于准则的实施

鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南，以进一步规范金融企业的减值会计。从实务角度考虑，在制定相关指南时需要关注如下几个方面：

(一)减值客观证据的界定。 对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。

以上准则只是提供了评估所应关注的几个方面，具体如何掌握，诸如如何判断财务困难的严重性，在多大程度上违反合同需要作出减值认定，公允价值下跌多长时间才算非暂时性下跌等，均需要作出明确的定性或定量规定。同时，国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。

(二)关于现值计量模型。

现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。

(三)关于组合测试。

准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试，由此大大降低了评估成本。由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡，本身不够精确，为了避免被滥用，主管部门需要对以下几个方面进行规范：1.确定重要性标准，准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；2.提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；3.现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定相关的程序和标准。

　

【参考文献】

1.财政部，《企业会计准则(2006)》，经济科学出版社，2006年2月出版。

2.财政部，《金融企业会计制度》，中国财政经济出版社，2002年1月出版。

3.IAS39 Financial Instruments:Recognition and Measurement.Financial Instruments Reporting and Accounting,IASCF Publication Department,Oct 2005.

　

（作者单位：中国银行哈萨克分行）