会计作为一种国际通用的商业语言，起到勾画经济活动面貌，“追往者”、“谏来者”，推动经济和管理发展的作用。然而，我国商业银行的会计核算长期以来却一直保持了诸多中国特色，与国际会计准则下的会计核算存在较多的语言隔阂。
为顺应会计标准国际化的趋势，全面引入国际会计准则在国内的应用，财政部在2005年8月25日正式颁布了《金融工具确认和计量暂行规定》(财政部财会[2005]14号)，规定自2006年1月1日起在上市银行和拟上市银行范围内试行。同时，从新会计准则的颁布趋势来看，财政部拟在2006年颁布实施的准则中，诸如《金融工具的披露和列报》、《金融资产转移》、《资产减值》、《套期保值》、《外币折算》、《商业银行会计科目和会计报表》等多个准则还将给传统的商业银行会计核算带来很大的影响。
事实上，针对商业银行会计准则体系的建立和逐步完善，尤其是《金融工具确认和计量暂行规定》，并不仅仅是会计政策的变化，而是涉及了从确认、计量到记录、报告的整个会计过程，将对传统的会计原则、确认标准、计量方法带来重大改变，将对商业银行的会计核算方法、会计科目体系、核心账务系统等带来一系列的改变。因此，商业银行全面实施相关会计准则，将是一项从观念到实践、从会计科目到核心账务系统升级、从前台操作到后台管理的系统工程。
本文试图以《金融工具确认和计量暂行规定》为切入点，对新会计准则体系对我国商业银行的影响进行分析，并提出相关对策，以期对我国商业银行会计标准顺利过渡的实践有所裨益。
一、新会计准则对商业银行的影响
1．从短期来看，实施《金融工具确认和计量暂行规定》对我国商业银行的资产、负债数额的影响比较有限，但在长期，随着我国商业银行衍生金融工具交易量的增加，其影响将不容忽视
以某商业银行2004年12月31日的报表为例，由于国内会计准则和国际惯例的趋近，目前境内审计和境外审计的差异并不显著（见表1）。
表1：某商业银行国内和国际准则下主要会计数据对比
(2004年12月31日)
单位：人民币千元
净利润 净资产 总资产 总负债 股东权益
加：交易证券按市价法核算收益 56,902 195,565 209,975 14,410 195,565
加：衍生工具交易净收益 -2,913 -2,111 72,413 74.523 -2,111
加：因上述调整影响递延税项 -17,817 -63,840 -63,840 -- -63,840
差异合计 36,173 129,614 218,548 88,933 129,614
基于国际会计准则计算 1,966,203 13,639,918 455,750,834 442,110,916 13,639,918
上述差异的主要原因在于：(1)对于短期投资，国内会计准则采用成本与市价孰低法核算，而按照国际会计准则采用市价法核算；(2)对于衍生工具交易的收益，国内会计准则采用收付实现制，而按照国际会计准则是按照公允价值波动逐日盯市核算。
其中，该银行在2004年12月31日为交易而持有的衍生金融工具，资产类的为7240万元，负债类的为7552万元，在4558亿元的总资产和4421亿元的总负债中的占比很小，影响有限。见下表：
表2：某商业银行衍生金融工具余额
(2004年12月31日) 单位：人民币千元
衍生金融工具类型 资产 负债
汇率互换合同 68,745 68,745
远期外币合同 3,341 3,511
外币期权合同 326 326
合计 72,413 75,523
按照国内会计准则的规定，衍生金融工具不构成实际的资产或负债，一般在表外核算；而根据国际会计准则，衍生金融工具必须纳入表内核算，构成实际的金融资产或金融负债。由于目前国内商业银行衍生金融工具的交易量很小，对资产负债的总量影响还很小，但可以预期，随着我国商业银行衍生金融工具交易量的增加，在未来，衍生金融工具对财务报表的影响将不容忽视。
2．实施新会计准则后，商业银行表外核算的格局将大受影响
由于衍生金融工具具有未来性的特点，按照传统会计历史性的原则，难以将其确认为资产或负债，只能作为表外项目加以披露，即，把衍生金融工具交易形成的金融资产和金融负债排除在资产负债表外，把它们可能带来的收益和风险排除在损益表外，仅在报表注释中反映。
然而，随着衍生金融工具的迅猛发展，表外处理已不能全面、及时、准确地反映交易者的风险信息，并且在一定程度上掩盖了风险，导致了风险积聚。
衍生金融工具会计准则的实施将彻底改变衍生金融工具的“表外”特点，对商业银行利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。通过表外金融资产、负债的表内化，以公允价值反映衍生产品，可以让财务报表使用者更为全面地了解企业真实的财务状况，也更加容易地评价企业通过衍生工具进行风险管理的有效性。过去，银行利用衍生金融工具进行风险管理时只需要考虑其对现金流等经济因素的影响，但在准则实施后，企业不但要考虑经济因素，还必须考虑衍生金融工具对报表的影响，否则可能给报表数据带来较大的波动。
3．实施新会计准则后，商业银行的利润波动性将会加大
全面实施新会计准则以后，将给商业银行损益确认的标准带来根本性的改变，最显著的特征就是金融机构所持有的金融资产、金融负债的公允价值的变化要直接计入损益或权益，随着商业银行衍生金融工具的交易量的大幅增加，势必造成期末利润的波动性增加。金融工具的价值要受到利率、汇率、价格等指标波动的影响，而规避这些风险因素并不是国内银行所擅长的，因此银行业绩的波动性可能会加大。
同时，根据新准则，银行持有金融资产的收益和损失不是在报告期末反映，而是要立即确认，这将缩小商业银行盈余管理的空间。
4．实施新会计准则后，商业银行贷款减值准备的计提将更趋精细化、客观化
在不良贷款拨备方面，《金融工具确认和计量暂行规定》实施之前，国内各商业银行皆是按照人民银行有关指引的要求，根据贷款五级分类标准来计提呆账准备。但在该准则实施之后，金融资产发生减值的，各商业银行要对交易性金融资产以外的金融资产计提减值准备。
资产减值准备的金额是金融资产的可收回金额低于金融资产摊余成本的差额。其中，可收回金额通过金融资产的未来现金流量按原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值，原实际利率就是初始确认金融资产时计算确定的实际利率。
新准则改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，避免了人为因素对减值准备计提额的影响，同时也带来了有关银行的不良贷款余额及新增额是否会发生异动的疑问。由于新准则初始运用，对于贷款减值准备计提方式的改变究竟会给各行原来按照五级分类方法所计提的准备带来多大的差异，目前还没有具体的数据，新准则对损益的影响度目前尚不能准确评判。
5．实施新会计准则后，投资类产品的核算将发生较大变化
债券投资收益的确认和计量是目前上市银行境内外报表差异中普遍存在的一项。《金融工具确认和计量暂行规定》试行后，债券投资的会计科目将发生很大的变化。在过去的准则下，债券投资基本上只分“短期投资”、“一年内到期的长期债券投资”和“长期债券投资”三个科目来核算，但根据新的规定，这些项目将分成“交易类”、“可供出售”和“持有至到期”三个类别，对于不同的类别，在计价属性上和价值变动计入损益或权益上都有差异，这一变化将直接带来商业银行核心系统科目结构和相关核算手续的改变（见表3）。
表3：债券投资下不同类别的计价属性和公允价值变动处理差异
序号 债券投资类别 计价属性 公允价值变动的处理
2 持有到期 摊余成本 不确认
3 可供出售 公允价值 计入资本公积
根据我们收集的某商业银行的数据，其持有的投资余额如表4．
表4：某商业银行持有的投资余额
(2004年12月31日)
单位：人民币千元
类别 2004年年内确认的利息收入 2004年12月31日摊余成本
短期投资 不确认当期利息，抵减投资成本 8,170,908
一年内到期的长期投资 290,584 7,876,246
长期投资 754,211 30,151,078
合计 1,044,795 46,198,232
从表4可以看出，截至2004年12月31日，该行投资余额有462亿元，其中除了64亿元为短期央行票据外，其余近400亿元均为债券投资，2004年度内确认利息收入10亿元。该行目前的核心系统是按照长短期核算债券投资的，而在执行《暂行规定》后，就需要对该行持有的债券投资余额按照持有目的进行分类，要相应改动核心系统中的核算方法。另一方面，分类后需要对“交易类”和“可供出售类”进行期末估值并反映价值波动，会给银行的损益带来影响。
6．新会计准则的实施对商业银行利率风险管理能力提出了更高的要求
全面引入公允价值后，银行会计核算将与复杂的资本市场和宏观经济环境更为紧密地联系在一起，市场环境的变化均要通过银行的会计信息反映出来。当市场利率水平变化时，金融工具的重估值随之产生变化，进而导致银行的财务状况和盈利能力的波动。因此，公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，这种能力具体反映为银行的利率风险管理能力。从风险的角度看，有关金融工具公允价值计价属性的引入，绝不仅仅是一项会计准则的变化，而是会给商业银行风险管理观念、风险控制技术手段带来一次巨大的变革。
7．新会计准则的实施对银行获取市场数据提出了更高的要求
由于《暂行规定》全面引入了公允价值，因此，对于银行的衍生金融工具交易和债券投资类产品的“盯市”要求大大提高，银行需要实时反映两大类产品公允价值的波动。但目前我国金融产品的交易市场还不是很成熟，尤其是衍生金融产品才刚刚起步，金融产品公允价值的取得将存在一定的困难。比如，对于目前市场上有公开价格的金融工具(如国债)的公允价值，目前还只能在全国银行间债券市场进行交易，而由于该市场债券交易并不活跃，期末市场价格并不具有代表性；对于不便询价的产品(如结构比较复杂的期权、带有嵌入式衍生工具的混合工具等)，其公允价值确定模型的选择，目前国内都还没有可以借鉴的先例。因此，需要银行资金交易中台建立严格的“盯市”制度，同时要引入公允价值计价模型或系统，来充分反映价值波动。
二、商业银行全面实施新会计准则体系的若干建议
对于商业银行来说，执行新的会计准则将是一项复杂的系统工程，需要一系列的应对措施，才能向全面实行新准则顺利过渡。 1．组织全方位、各层次的培训工作，强化对《暂行规定》及相关国际会计准则的学习
新准则将对银行的会计核算、损益确认以及营业利润产生很大的影响，同时给各层次专业人员的专业素质带来深刻挑战，提升相关专业人员对《暂行规定》及相关国际准则的理解和消化，对推进有关会计准则的实施进程具有举足轻重的意义。因此，商业银行必须加强有关金融工具国际准则和国内制度的理解、运用实务等方面的培训工作，就《暂行规定》文义的理解掌握、实务操作等方面组织学习。
需要强调的是，新准则的实施，不仅会给商业银行的财务核算带来很大的变化，而且会对风险管理、信息系统，乃至整个经营管理体系、理念带来较大的影响，因此，对准则的培训，不能仅仅局限于财务专业方面，而要开展全方位、多层次的培训，尤其是对风险管理部门和分支行行长的培训。从整个金融工具有关准则的条文来看，对商业银行风险管理的影响要远远大于对财会专业的影响。尤其是公允价值的引入和“盯市”制度的建立，使银行的金融资产、金融负债受利率、汇率、价格等指标的影响越来越明显；同时，随着衍生金融工具交易量的逐步放大，潜在的巨大风险将相伴而生，如果风险控制系统不到位，将会导致严重后果，“巴林银行”、“中航油”的惨痛教训应该引起商业银行的足够重视。
2．提供系统配套，改变商业银行现有账务核算体系的相应内容
国际会计准则的全面实施将对商业银行原有会计科目体系产生重大影响，包括：(1)表外科目表内化的趋势；(2)衍生金融工具会计核算制度体系的建立；(3)金融资产四分类法、金融负债两分类法对原有核算科目的影响；(4)实际利率法下“双90天”确认非应计贷款的方法的改变等。这些都需要对商业银行原有核心系统的有关会计科目和核算内容做出相应调整，比如：对账务体系进行四分类的调整改造、实施原有账务的迁移、随时测算并出具对金融衍生产品的定价意见，并且测算模型和依据要通过审计事务所的确认，等等。这些工作都要求银行的财务部门、科技部门和运营部门密切配合，为2006年起试行以及2007年起正式施行《暂行规定》做好准备工作。
3．尽快考虑国际会计准则的系统解决方案
从2007年1月1日起，《暂行规定》将走过试行期而步入正式实施期，但其要求的诸多事项，如，金融衍生工具的风险控制系统、公允价值的取得及计算系统、用未来现金流折现计算资产减值系统等等，都需要系统解决方案。
根据《金融时报》2005年10月19日《银行如何满足国际会计准则的核算要求》一文介绍，通过与国际领先银行的紧密合作，SAP公司已成功开发了“金融工具会计系统”，以满足银行执行国际会计准则的需要。SAP的解决方案中包括一个集中的金融数据库，可以帮助银行满足IAS 39号中的复杂要求，例如，可以使银行在单一平台上评估、记账和披露不同金融资产。目前，已采用了该解决方案并上线的银行客户包括德国裕宝银行(HVB)、德国北方银行和德国DZ银行等；正在实施的银行客户包括澳大利亚国民银行和希腊国家银行等。
目前国内有很多银行已经在使用SAP公司的系统，可以考虑借鉴国际先进银行的经验，为下一步的系统解决方案打下基础。
4．与主审会计师事务所充分沟通
由于国际事务所在国际会计准则方面具有丰富的专业经验，因而，国内银行要与有关事务所开展积极的沟通交流，明晰对于金融资产四分类、摊余成本、公允价值、实际利率法、未来现金流折现、衍生工具等专业问题的理解，吸收《暂行规定》推行上的专业建议。
5．积极开展同业交流
目前，国内同业已有全面实施国际会计准则的先例，交通银行、建设银行已在香港上市，中国银行也一直进行着按照国际会计准则调整报表的工作。对于其他银行来说，应该积极开展同业交流，了解同业先行者全面实施国际会计准则方面的工作安排和步骤，以及在执行新会计准则方面的经验和做法，从而推动整个业界对于新准则的执行能力。
【参考文献】
[1]陈小悦，关于衍生金融工具的会计问题研究[M]，东北财经大学出版社，2002；
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[3]李荣林，金融工具会计研究[M]，立信会计出版社，2004；
[4]敖焱杰，银行如何满足国际会计准则的核算要求[N]，金融时报，2005-10-19；
[5]冷刚：试析《金融工具确认和计量暂行规定》对拟上市银行的影响[J]，金融会计，2006(1)
