万平

财政部制定了《金融工具确认和计量暂行规定( 试行)》,要求自2006 年1 月1 日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。该规定与现行会计制度存在较大差异, 在实施上存在一定难度。本文旨在分析该规定实施的难点, 并提出相应对策, 以期对商业银行执行该规定有所裨益。

一、实施金融工具确认和计量的难点

( 一) 对金融资产和负债概念的理解

金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利,以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利, 如应收款项、贷款、债权投资、股权投资以及衍生金融资产等。

根据以上规定,本人认为,可以将现有商业银行的资产大致分类，固定资产、无形资产、长期待摊费用等物权形式存在的资产不属于金融资产,因为没有形成其他单位的负债或权益; 应收款项( 应收利息、其他应收款、代垫款项等)、贷款( 含贴现等)、长期投资、短期投资、存放央行款项、存放同业、拆放同业等属于金融资产,因为这些资产形成了其他单位的负债或权益; 存放系统内款项、系统内借出资金对于整个商业银行而言不是金融资产,而对于分行而言则形成金融资产; 委托贷款、委托投资业务等形成的资产也是金融资产,对委托人形成一项资产,对于其他单位形成一项负债或权益; 衍生金融业务形成的资产也是金融资产。对金融资产理解的关键是合同。

根据规定,金融负债是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务,以及在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务, 如应付款项、借款、应付债券以及衍生金融负债等。根据以上规定,现有商业银行会计政策确认的负债, 基本上属于金融负债，如应付工资是对员工的义务。

( 二) 对金融资产四分类的理解

按规定，金融资产应当在初始确认时划分为以下四类:

1. 交易性金融资产; 2. 持有至到期投资; 3. 贷款和应收款项; 4. 可供出售金融资产。

我国现有主要金融产品品种有股票、债券、贷款、基金、期货、央行票据、银行同业拆借等。对于银行来说,除贷款和应收款项比较容易理解,其他资产在会计核算上要按购买上述金融资产的目的划分, 上述金融产品均有可能成为交易性资产、可供出售的资产、持有至到期投资,在后续确认时,持有至到期投资可转换为可供出售的资产。目前由于我国商业银行开展投资仅限于国债、因行使股票抵押融资被动持有的上市公司股票投资、拆借等,其他投资业务相对较少,理解上比较容易,如对国债投资可根据银行高层的审批,区分持有目的; 如果将来混业经营,则主要根据高层的审批授权,区分金融资产的性质。

( 三) 对公允价值的理解

公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下, 自愿进行交换的价值。目前,我国的基金对资产的估值采用公允价值,对于上市流通的有价证券( 有市价),以估值日的市价( 平均价或收盘价) 估值; 估值日无交易的,以最近交易日的市价估值; 对于配股权证,按市价高于配股价的差额估值; 如果市价低于配股价,估值为零。但同时规定,如有确凿证据表明按市价等方法进行估值不能客观反映其公允价值的, 可以按最能反映公允价值的价格估值。因此,我们可以借鉴基金估值方法,有市价的,应按市价计量确定公允价值; 无市价的,采用未来现金流量现值; 如果上述方法不能准确反映公允价值的,应采用合理方法确定公允价值。

( 四) 对金融衍生工具的理解

金融衍生工具较为复杂,风险较大,我国商业银行对其运用极为有限,大部分是代客理财业务和避险的自营业务。对金融衍生工具进行会计计量，一是要计量交易金额,即合同金额,二是要反映其价值变动; 对于计划财务管理工作而言,应分配经济资本以抵御风险,并计提相应责任准备。

( 五) 现有会计科目和报表体系不能适应新规定

现有会计科目是根据产品类别和流动性而设置, 不能体现业务目的, 没有反映公允价值变动; 现有会计政策也不能完全满足核算需要。如贷款分本金、表内利息、表外利息核算, 如果按公允价值, 只需根据所有本息现金流的现值计量, 不必分表内利息和表外利息; 现有报表体系缺少反映公允价值变动的相关报表。

( 六) 税收政策的配套问题

一是营业税, 根据公允价值变动计量产生的收益是否计缴营业税; 另一个是所得税, 按公允价值变动计量产生的所得或损失是否交纳所得税或允许抵扣等。

( 七) 初始计量和后续计量问题

项 目
初始确认
后续计量
后续计量的利得或损失
其他项目转入
减 值

计量
交易成本

交易性金融资产
公允价值
当期损益
公允价值
当期损益
不适用
不适用

持有至到期投资
公允价值
初始投资金额
摊余成本
当期损益
不适用
摊余成本-可收回金额

贷款及应收款项
公允价值
初始投资金额
摊余成本
当期损益
不适用
摊余成本-可收回金额

可供出售金融资产
公允价值
初始投资金额
公允价值
资本公积(终止时转回计损益)
公允价值(差额计入资本公积）
所有者权益转回计损益

交易性金融负债
公允价值
当期损益
公允价值
当期损益
不适用
不适用

其他金融负债
公允价值
初始投资金额
摊余成本
当期损益
不适用
摊余成本-可收回金额




上面的表格简单描述了金融资产和负债的初始计量和后续计量的问题。从中可以看出, 初始计量对

四分类最重要; 对于后续计量, 关键是公允价值; 另外, 对于终止确认, 则按实质重于形式, 以权利和义务的结束为确认标准。



二、实施金融工具确认和计量的对策

( 一) 加强学习,加大培训力度,提高商业银行财会人员对规定的理解

要贯彻落实金融工具确认与计量的规定,商业银行财会人员的素质是关键。要学习现有银行的各项业务,特别是金融衍生工具形成的相关业务,理解业务的流程和本质,从而准确定义业务形成的资产和负债; 必须掌握公允价值的计算方法,培养会计人员职业判断的水平,及时掌握市场行情,避免出现计量的价值严重偏离公允价值的情况; 另外,财会人员应与业务部门做好沟通,对现金流进行共同确定。

( 二) 加大科技投入,开发信息系统

市场行情瞬息万变,要想准确核算有市价的资产和负债,必须有相应信息系统。可参照基金的估值办法,对于有市价的,通过相关系统与市场交易机构进行联接,实行自动计量; 对于无市价的,由系统设计相关模型,输入现金流,计算其公允价值。

( 三) 改进现有科目、报表体系

改进现行科目设置,增加相应的资产、负债及价值变动科目,并按业务品种增设明细科目; 改进财务报表结构模式,在资产负债表中增加金融资产估价增值,在损益表中增加公允价值变动损益,增设相关报表,反映公允价值变动的明细情况; 增加若干充分披露金融衍生工具信息的补充财务报表,对于某些能够

合理确认和正确计量的金融衍生工具, 可作为正式财务报表项目,例如债权金额、估计的标的价格变动损益、未来可能的利得或损失等。

( 四) 争取税收政策的配套

将交易性金融资产、交易性金融负债的公允价值、衍生金融工具价值变动形成的损益计入营业税和所得税的计缴范围,以减少计税调整项目。



( 作者单位: 广东发展银行财会部)