一、银行会计业务的主要改变

(一)按持有意图或能力对金融资产和金融负债进行分类,并采用不同的计量属性。
CAS22金融工具确认和计量根据企业持有意图或能力,将金融资产分为四类,金融负债分为两类,改变了《金融企业会计制度》(2001年)按流动性对金融企业资产和负债分类的方式。
首先是金融资产分为四类。第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,该类金融资产应以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益。第二类是持有到期投资,该类金融资产应采用实际利率法,以摊余成本进行后续计量,期末进行减值测试并将减值损失计入当期损益,终止确认时应将实现的利得或损失计入当期损益。第三类是贷款和应收款项,该类金融资产的确认、计量和减值与第二类金融资产相同。第四类金是可供出售的金融资产,该类金融资产应以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入权益,在期末进行减值测试并将减值损失计入当期损益,终止确认时将实现的利得和损益计入当期损益。
其次是金融负债分为两类。第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。该类金融负债应以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益。第二类是其他金融负债,应采用实际利率法,按摊余成本进行后续计量,终止确认时将实现的利得和损失计入当期损益。

(二)将衍生金融工具纳入“表内”核算,采用公允价值计量。
衍生工具通常包括远期、期货、期权和互换等, 是一把“双刃剑”,利用得好可以规避风险,否则就会酿成大祸。如何使投资者充分、及时了解金融企业从事衍生金融工具业务可能承担的风险,是国际会计准则和主要市场经济国家会计准则关注的焦点。新准则明确要求衍生金融工具应纳入表内核算,而不是仅在表外披露;同时要求采用公允价值对衍生金融工具进行后续计量,公允价值变动计入当期损益,以便及时反映交易的盈亏状况,从而改变了《金融企业会计制度》(2001年)未明确衍生金融工具核算,而使得会计实务中银行存在表内(如招商银行)、表外(如民生银行)核算并存的不统一状况,影响了会计信息的横向可比性。

(三)采用预计未来现金流量现值来确认金融资产的减值。
《金融企业会计制度》(2001年)要求企业根据谨慎原则,定期或至少在每年年度终了时,合理预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的损失计提资产减值准备;同时规定,短期投资应采取成本与市价孰低法确认减值;长期投资应通过账面价值与可收回金额比较来确认减值;贷款应预计可能产生的损失,计提专项准备和特别准备。其中专项准备按“五级分类结果”及时、足额计提。新金融业务准则规定,以摊余成本计量的金融资产,应将其账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失),减记金额确认为资产减值损失,计入当期损益。因此,我国商业银行采用的计提贷款损失准备“五级分类法”将改变。


(四)增加了套期会计的运用。
套期保值中,套期工具的价值或现金流的变动方向与被套期项目相反,从而实现了抵销效果。金融业务会计准则运用套期会计反映套期工具和被套期项目公允价值变动对损益的抵销影响,比较符合实质重于形式的会计核算原则,弥补了《金融企业会计制度》(2001年)的空白。

(五)采取风险报酬法和控制权法相结合的方法作为金融资产转移确认的标准。
CAS23对企业拥有的既未实质上转让又未实质上保留资产所有权上的所有风险和报酬的金融资产,是否可终止确认规定了如下原则,即:如果受让人有实际能力单方面出售整个资产而不需要附加额外的限制,则原转让企业没有保持对该金融资产的控制,此时原转让企业应终止确认该金融资产;如果保持了控制,则主体应对自己持续涉及该金融资产的部分继续确认。

二、金融业务会计准则对银行财务报告的影响

一是对资产负债表的影响。金融工具构成了银行的主要资产负债,金融业务会计准则对金融工具确认和计量的要求对商业银行的资产负债状况将产生如下影响:1.金融业务准则要求按持有金融工具的意图对金融资产、负债进行分类,财务报告资产方将增加交易性金融资产、持有到期投资、贷款及应收款、可供出售金融等类别,而非原来按流动性分类的短期投资、长期投资等;负债类增加了交易性金融负债等类别。2.将衍生金融工具的核算从表外转移至表内,对资产负债总额产生影响,如果银行衍生金融工具业务量较大,资产负债余额将会大幅变动。3.金融业务会计准则规定交易类资产、负债和可供出售类资产应按公允价值计量,可理解为市场价值,这虽然提高了财务报告与市价的相关性,反映了资产负债的真实价值,但在这种计量方式下,资产负债将会随市价而波动,降低了财务报告的可靠性。
二是对利润表的影响主要体现在减值准备与公允价值变动形成的利得和损失上:1.金融业务会计准则要求以实际利率现金流量折现计提金融资产减值准备,并考虑该资产未来现金流量、抵押品价值、实际利率等因素;我国上市银行目前基本上是按五级分类和大类计提准备,定性的因素多,也未考虑抵押品价值等因素。两种方法计提的准备金差异,对当期利润将产生影响,进而影响银行资本充足率指标。2.金融业务会计准则要求交易类资产、负债和可供出售类资产按公允价值计量,其利得或损失直接确认为损益或权益,而传统方法是不会影响到利润表的。同时,交易类资产负债和可供出售类资产以公允价值计量带来的未实现利得或损失,将使银行所有者权益的波动幅度变大,将对资本充足率管理提出更高的要求。


摘自：《会计师》2006年11期　作者：彭南汀 王习武